Boek 1 — Recht en fiscaliteit

DEEL 1 — RECHT

INLEIDING

Bij hypothecaire planning zijn, naast verschillende aspecten vanuit andere vakgebieden, de juridische aspecten van groot belang. Vaak zijn adviseurs met juridische aspecten bezig zonder dat zij het in de gaten hebben. Bij een hypothecaire financiering is het bijvoorbeeld belangrijk om te weten op wiens naam de woning staat en hoe het huwelijksgoederenregime van cliënten is.

In deze module komen verschillende juridische aspecten aan de orde die met hypothecaire planning te maken hebben. Zo staan we stil bij het vermogensrecht in het algemeen, de zekerheidsrechten (zoals pandrecht en recht van hypotheek), het overeenkomstenrecht en de koop en verkoop van onroerende zaken. Ook de verschillende huwelijksgoederenregimes komen aan de orde. Die zijn immers belangrijk in de advisering en vormen vaak de basis voor verdere financiële advisering. Het aangaan of ontbinden van een huwelijk, geregistreerd partnerschap of ander samenlevingsverband is vanuit het oogpunt van hypothecaire planning ook een belangrijk onderwerp en we behandelen de juridische kant hiervan. Ook een overlijden van (één van) de geldnemer(s) heeft vaak grote gevolgen. In deze module komen in inleidende zin zowel het versterferfrecht (wettelijk erfrecht zonder testament) als het testamentair erfrecht aan bod. In het laatste hoofdstuk staan we kort stil bij een aantal ondernemingsvormen.

Een belangrijke tip is om bij het bestuderen van de stof de Leerdoelen en Toetstermen Hypothecaire Planning van de Nederlandse Vereniging van Hypothecair Planners als leidraad te raadplegen. Dit document vindt u via de website www.hypothecairplanner.nl.

Samen met uw voorkennis van de Wft modules basis, vermogen en hypothecair krediet vormt deze modulemodule de lesstof voor het examen en uw naslagwerk als praktiserend hypothecair planner.

Deze module is bijgewerkt tot 1 maart 2025. Nádeze datum aangenomen wetgeving is niet verwerkt, evenmin als besluiten die nádeze datum bekend zijn geworden of gewijzigd.

NB. In de module gebruiken we afwisselend verschillende aanspreekvormen voor de hypothecair planner. Uiteraard bedoelen we daarmee altijd iedere hypothecair planner, ongeacht geslacht of gender. 13

Zon der Gerechtigheid, Albrecht Dürer, 1497–1501

1. VERMOGENSRECHT

1.1 INLEIDING

Voor een goed begrip van deze module is een inleidend hoofdstuk over het (vermogens)recht noodzakelijk. Het privaatrecht (burgerlijk recht) regelt de juridische verhoudingen tussen personen onderling. ‘Personen’ (rechtssubjecten) zijn dragers van rechten en verplichtingen.

Personen verdelen we in twee groepen. De eerste groep is die van de natuurlijke personen (mensen). Mensen zijn gedurende hun hele leven drager van rechten en plichten. Rechtssubjectiviteit ontstaat bij de geboorte en eindigt bij overlijden. De tweede groep is die van de rechtspersonen. Dat zijn bepaalde organisaties die zelfstandig aan het rechtsverkeer kunnen deelnemen, bijvoorbeeld een besloten vennootschap (bv).

Volgens de wet staat een rechtspersoon vermogensrechtelijk (zie hierna) gelijk aan een natuurlijk persoon. In het Burgerlijk Wetboek (BW) vindt u aanwijzingen welke organisaties rechtspersoon zijn. Een rechtspersoon is ook drager van rechten en plichten.

Natuurlijke personen

Personen Rechtssubjecten/

Rechtspersonen

Rechtspersonen vindt u in boek 2 van het BW. De belangrijkste rechtspersonen zijn de bv (besloten vennootschap), de nv (naamloze vennootschap), de vereniging en de stichting. Een cv is geen rechtspersoon. In het geval van een bv of nv geldt als hoofdregel dat iedere bestuurder zelfstandig bevoegd is tot vertegenwoordiging. Hier kunnen in de statuten uitzonderingen op worden gemaakt of andere afspraken over gemaakt worden (bijvoorbeeld dat alleen de aandeelhouders of de raad van commissarissen bevoegd zijn). Voor een vereniging of stichting is de hoofdregel dat alle bestuurders alleen gezamenlijk bevoegd zijn tot vertegenwoordiging. Ook hiervan kan door middel van de statuten worden afgeweken.

Voorbeeld De heer Bakker is als werknemer op basis van een arbeidsovereenkomst werkzaam bij de naamloze vennootschap AaBeCe nv. De heer Bakker heeft recht op loon van AaBeCe nv en daartegenover staat de plicht voor hem om arbeid te verrichten. AaBeCe nv is een rechtssubject (rechtspersoon). Als werkgever heeft de nv recht op arbeid van haar werknemers en daartegenover staat voor haar de plicht om loon te betalen. De heer Bakker is ook een rechtssubject (een natuurlijk persoon).

Voorbeeld De heer Bakker is eigenaar van een woonhuis in Rotterdam en AaBeCe nv is eigenaresse van een groot kantoorpand in Amsterdam. Zowel de heer Bakker als de nv heeft als rechtssubject rechten en plichten. De heer Bakker als natuurlijk persoon, AaBeCe nv als rechtspersoon.

Recht bestaat uit regels waar onder andere rechtspersonen, overheden en natuurlijke personen zich aan moeten houden. De belangrijkste rechtsbron in Nederland is de wet. Daar waar de wet soms voor meerdere uitleg vatbaar is of daar waar geen regels in de wet zijn vastgelegd, kunnen rechters (in de rechtbank, het gerechtshof, in de Hoge Raad) uitspraken doen over hoe de wet geïnterpreteerd moet worden of over hoe in specifieke gevallen gehandeld moet worden. Deze uitspraken noemen we ‘jurisprudentie’ en gelden als tweede rechtsbron. Een derde rechtsbron is (internationale) verdragen. Een verdrag bevat internationaal recht als er gedragsregels voor de staten zijn opgesteld. Een vierde en laatste rechtsbron is (rechts)gewoonten. Een gewoonte is een langdurig gebruik in een zekere kring. In de handel zijn nog verschillende rechtsgewoonten te vinden. Bij het verrichten van handelingen moet men rekening houden met alle vier de rechtsbronnen.

VERMOGENSRECHT Binnen het recht maken we onderscheid tussen privaat- en publiekrecht. Het publiekrecht regelt de rechtsverhouding tussen overheidsinstanties onderling en de overheid en burgers. In het kader van deze module laten we het publiekrecht verder buiten beschouwing. In het privaatrecht gaat het om de juridische relaties tussen personen (zowel natuurlijke als rechtspersonen). Hierbij kunt u denken aan de koop-, de huur-, de arbeids-, de verzekeringsovereenkomst of het vestigen van een recht van hypotheek op een woonhuis. Doordat de juridische relaties die personen onderling aangaan heel verschillend van aard kunnen zijn, is het privaatrecht een heel uitgebreid rechtsgebied. Binnen het privaatrecht onderscheiden we twee hoofdgroepen van relaties: • familierechtelijke en • vermogensrechtelijke.

Het personen- en familierecht geeft regels over de rechtspositie van de mens (zoals het recht op naam, de woonplaats en de rechtsbevoegdheid) en de rechtsbetrekkingen die kunnen voortvloeien uit het familieverband (zoals huwelijk, ouderlijk gezag, echtscheiding en voogdij). Dit vindt u in boek 1 van het BW.

Het vermogensrecht (met name boek 3 BW) is dát deel van het recht dat betrekking heeft op de rechten en plichten die uit iemands vermogen kunnen voortvloeien. Iedere persoon heeft een vermogen dat van samenstelling verandert.

Vermogensrecht In ‘gewoon’ taalgebruik verstaan we onder een vermogen een ‘fortuin van grotere of kleinere omvang’. In het recht verstaan we onder een vermogen ‘alle bezittingen en schulden die iemand op een bepaald moment heeft’. Het vermogen bestaat dus uit een optelsom van alle rechten (bijvoorbeeld rechten op betalingen of rechten uit een overeenkomst of een eigendomsrecht) minus alle plichten (bijvoorbeeld schulden of plichten om te betalen of plichten om te leveren) die iemand op een bepaald moment heeft en die in geld waardeerbaar zijn. Bezittingen noemen we ook wel ‘goederen’. Het vermogen bestaat dus uit goederen en schulden. Een vermogen kan negatief zijn.

Hierna vindt u een schema met betrekking tot de onderverdeling die er binnen het vermogensrecht is.

roerend

zaken

onroerend

goederen

relatief

(vermogens) vermogen rechten

absoluut

schulden

Let op: Goederen (zowel zaken als rechten) kunnen we ook nog onderscheiden in register- en niet-registergoederen. Zaken zijn stoffelijke objecten die voor de mens van waarde zijn, bijvoorbeeld een tafel of fiets. In de komende paragrafen gaan we verder in op het verschil tussen roerende en onroerende goederen en het verschil tussen absolute en relatieve rechten.

Verbintenissen- en goederenrecht Het vermogensrecht is een onderdeel van het privaatrecht en omvat het geheel van bepalingen dat betrekking heeft op vermogensbestanddelen. Twee hoofdgebieden in het vermogensrecht zijn het goederen- en het verbintenissenrecht. Het vermogensrecht geeft onder andere regels voor het verkrijgen van eigendom (bijvoorbeeld van een woonhuis door middel van een notariële akte en inschrijving in de registers van het kadaster), en ook de regels voor het aangaan van schulden (bijvoorbeeld het sluiten van een koopovereenkomst). Het goederenrecht geeft de verhouding aan tussen een persoon en een goed en de veranderingen die hierin kunnen plaatsvinden. Het verbintenissenrecht (met name Boek 6 BW) heeft te maken met verbintenissen, dat wil zeggen met vermogensrechtelijke relaties tussen personen onderling.

VERMOGENSRECHT Binnen het recht kunnen we onderscheid maken tussen regelend en dwingend recht. Bij dwingend recht moet de wet gevolgd worden. Wanneer van de regels wordt afgeweken ontstaat een niet rechtsgeldige situatie. Bij regelend recht, geeft het recht als het ware een voorzet hoe zaken op een goede manier geregeld zouden kunnen worden. Echter, het is toegestaan om (met goedkeuring van alle betrokken partijen) af te wijken van de wet. Regelend recht noemen we ook wel ‘aanvullend recht’.

In onze samenleving zijn partijen vrij om te bepalen of ze een overeenkomst willen sluiten en met wie ze een overeenkomst willen sluiten. Dit noemen we ‘contractvrijheid’.

1.2 GOEDEREN

Binnen het recht duiden we vermogensbestanddelen aan met het begrip ‘goederen’. Volgens de wet is een zaak of een (vermogens)recht een goed.

Zaken

goederen

(Vermogens) rechten

Roerende en onroerende zaken Zaken kunnen roerend of onroerend zijn. Onroerende zaken zijn limitatief opgesomd in de wet in artikel 3 lid 1 Boek 3 BW. Onroerende zaken zijn: • grond • delfstoffen die nog niet gewonnen zijn • beplantingen die vastzitten aan de grond • gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, rechtstreeks, of door vereniging met andere gebouwen en werken. Roerend is alles wat anders dan aard- en nagelvast is verbonden aan een onroerend goed (artikel 3 lid 2 Boek 3 BW).

Voorbeeld Een huis is een gebouw dat duurzaam met de grond is verenigd. Een huis is dus een onroerende zaak. De bomen en planten in de tuin zijn onroerend, zolang ze in de tuin staan. Wanneer ze uit de grond worden gehaald zijn ze roerend geworden.

Vermogensrechten Vermogensrechten zijn rechten die overdraagbaar zijn of de rechthebbende tot voordeel kunnen zijn. Vermogensrechten zijn verhandelbaar en overdraagbaar. Vermogensrechten hebben ook altijd een bepaalde waarde.

Voorbeelden Evert verkoopt zijn module Recht van de opleiding Erkend Hypothecair Planner aan Bert voor € 65. Het recht op betaling is een vorderingsrecht van Evert ten opzichte van Bert; een recht dat tot het vermogen van Evert behoort.

Evert en Bert hebben afgesproken dat Bert pas over een maand hoeft te betalen. Alleen, binnen deze maand heeft Evert dringend geld nodig. Evert kan dan zijn vorderingsrecht aan Bas overdragen. Bas betaalt Evert hiervoor en Bas wordt dan in plaats van Evert schuldeiser van de vordering op Bert. Ook hier is sprake van een vermogensrecht.

Een ander voorbeeld van een vermogensrecht (en wel goederenrecht) is een aandeel. Een aandeel is een absoluut recht waardoor de aandeelhouder zijn recht tegenover iedereen kan handhaven.

Registergoederen en niet-registergoederen Goederen onderscheiden we in registergoederen en niet-registergoederen. Registergoederen zijn goederen waarbij voor de overdracht of de vestiging inschrijving in de daartoe bestemde openbare registers vereist is.

Registergoederen zijn: • onroerende zaken (gebouwen en huizen) • schepen (boven een bepaald tonnage) en vliegtuigen • beperkte rechten op een registergoed (recht van hypotheek op een woning of het recht van vruchtgebruik van een vordering).

Bij niet-registergoederen vindt overdracht plaats op een andere manier dan door inschrijving). Een boek (niet-registergoed) bijvoorbeeld kan worden overgedragen door overhandiging aan een ander met de bedoeling dat deze de eigenaar van het boek wordt.

1.3 ABSOLUTE RECHTEN EN RELATIEVE RECHTEN

Vermogensrechten onderscheiden we in absolute en relatieve vermogensrechten. Absolute vermogensrechten maken deel uit van het goederenrecht. Deze rechten kan men tegenover iedereen handhaven. Een eigenaar kan bijvoor20 beeld met uitsluiting van ieder ander van de zaak gebruikmaken; hiermee

VERMOGENSRECHT bedoelen we dat het eigendomsrecht absolute werking heeft. Relatieve vermogensrechten behoren tot het verbintenissenrecht. Zij werken relatief, dat wil zeggen alleen ten opzichte van één of meer bepaalde personen. Relatieve rechten noemen we ook wel ‘persoonlijke rechten’ of ‘vorderingsrechten’.

Voorbeeld Het eigendomsrecht is een voorbeeld van een absoluut recht. Als eigenaar van bijvoorbeeld een doos bonbons heeft Carlijn het recht met de bonbons te doen wat ze wil. Als een ander de bonbons zonder toestemming opeet, dan kan Carlijn de bonbons terugvorderen. Omdat dit in dit geval een beetje lastig is, zal de ander de waarde van de opgegeten bonbons moeten vergoeden.)

Voorbeeld Frits koopt een laptop voor € 1.200 bij Collect. Er ontstaan nu twee relatieve rechten, namelijk: (1) Frits heeft recht op levering van de computer door Collect en (2) Collect heeft recht op betaling van € 1.200 door Frits. Dit recht op betaling kan Collect alleen van Frits vorderen en van niemand anders. Omgekeerd geldt ook dat Frits de levering van de computer alleen van Collect kan vorderen en niet van een andere winkel. Hier is dus sprake van een relatief recht.

Absolute rechten zijn in boek 5 en boek 9 BW limitatief opgesomd. Verder is op absolute rechten een prioriteitsbeginsel van toepassing. Dat wil zeggen dat wanneer er meer rechten op een goed gevestigd zijn, het oudste absolute recht voorgaat. Een absoluut recht gaat altijd vóór een relatief recht.

Het absolute recht heeft ‘goederenrechtelijk gevolg’ of ‘zaaksgevolg’. Dat wil zeggen dat het absolute recht blijft bij het goed waarop het rust. Als het goed tussentijds van eigenaar wisselt, dan blijft het absolute recht dus bij het goed. Het recht ‘volgt’ als het ware het goed.

Voorbeeld Als de heer Jansen met zijn buurman, de heer Pieterse, overeenkomt dat de heer Jansen over de grond van de heer Pieterse naar de straat mag lopen, kan de heer Jansen de rechten uit die overeenkomst alleen uitoefenen ten opzichte van de heer Pieterse (degene met wie hij de overeenkomst heeft gesloten), en mogelijk diens rechtsopvolgers onder algemene titel. Draagt de heer Pieterse zijn grond over aan een derde, dan is deze derde in beginsel niet aan de overeenkomst gebonden.

Echter, is een erfdienstbaarheid gevestigd, dan kan de heer Jansen (rechthebbende) de bevoegdheid om over de grond van zijn buurman te lopen ook uitoefenen ten opzichte van de nieuwe eigenaar.

Voorbeeld De computer van Lisette wordt gestolen uit haar kantoor. Lisette blijft eigenaar van de computer. Het eigendomsrecht van Lisette volgt de computer. Ook al verkoopt de dief de computer door aan een heler, Lisette blijft eigenaar.

Absolute rechten kunnen rusten op goederen en op ideeën.

In een schema: relatieve rechten

vermogensrechten op eigendom

absolute rechten

op ideeën: • octrooirecht • merkenrecht • auteursrecht • recht op handelsnaam

op goederen: • op alle goederen: - pand - hypotheek - vruchtgebruik • alleen op zaken: - erfpacht - erfdienstbaarheid - opstal - appartementsrecht

Het eigendomsrecht Eigendom is het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan hebben. De eigenaar mag het goed gebruiken, de vruchten ervan genieten en het goed aan een ander in eigendom overdragen. Ook mag de eigenaar zijn eigendomsrecht beperken door rechten toe te kennen aan anderen. Een bekend voorbeeld hiervan is het recht van hypotheek. Verder kan de eigenaar aan een ander een relatief recht van gebruik of genot geven, bijvoorbeeld huur of bruikleen. Een eigenaar kan van iedereen die zijn zaak onrechtmatig onder zich houdt, deze zaak opeisen. Immers, een eigendomsrecht is een absoluut recht. Een eigenaar kan dus volledig over een zaak beschikken. Aan een eigendomsrecht zijn wel beperkingen gesteld. Een eigenaar moet immers rekening houden met wettelijke voorschriften en andere geldende regels. Als hij persoonlijke of beperkte rechten aan anderen heeft verleend, zal hij deze moeten respecteren. Een eigenaar mag geen misbruik maken van zijn eigendomsrecht. Men maakt in het kader van recht onderscheid tussen eigendom, bezit en houderschap. We spreken over ‘bezit’ als iemand zich gedraagt als eigenaar.

VERMOGENSRECHT Bezit is dus het houden van een goed voor zichzelf en zich als eigenaar gedragen (het kán zijn dat iemand het goed illegaal bezit). We spreken van ‘houderschap’ wanneer iemand een goed van een ander beheert (onder zich heeft), en tegelijkertijd weet dat hij niet de eigenaar is. In het geval van houderschap zal iemand zich dus ook niet gedragen als eigenaar.

Bij eigendom onderscheiden we ‘juridisch’ en ‘economisch’ eigendom. Het verschil tussen deze twee heeft te maken met wie de eigenaar is volgens de wet en wie de economische voordelen en risico’s draagt. Juridisch eigendom staat op naam van de eigenaar in officiële registers (bijvoorbeeld het kadaster voor huizen). De juridische eigenaar heeft het recht om de eigendom over te dragen, te verkopen of te bezwaren (bijvoorbeeld met een recht van hypotheek). Een juridisch eigenaar is de eigenaar volgens de wet. Bij economisch eigendom heeft de economisch eigenaar recht op de waardeontwikkeling en het gebruik van het goed. Hij draagt de financiële risico’s en voordelen (zoals waardestijging of onderhoudskosten) en het kan iemand anders zijn dan de juridisch eigenaar (bijvoorbeeld bij erfpacht of huurkoopconstructies).

Voorbeelden Stel, een investeerder koopt een huis en zet het juridisch op naam van een stichting. De investeerder behoudt de economische eigendom, omdat hij de huurinkomsten ontvangt en het financiële risico draagt.

Banken eisen vaak dat iemand zowel juridisch als economisch eigenaar is als zij een hypothecaire geldlening verstrekken.

Ook de certificaathouder van een aandeel kunnen we zien als de economische eigenaar van dat aandeel, omdat hij recht heeft op dividend, terwijl de andere rechten zoals zeggenschap en beschikken blijven rusten bij de juridische eigenaar (het administratiekantoor).

Wijzen van eigendomsverkrijging Er zijn verschillende manieren om een goed in eigendom te krijgen. De meest voorkomende manieren van eigendomsverkrijging zijn: • overdracht • erfopvolging • verjaring • toe-eigening • natrekking.

Overdracht is vaak het gevolg van een koopovereenkomst. Partijen spreken af dat een goed, al dan niet tegen betaling, van eigenaar zal wisselen. Het recht van eigendom wordt dan overgedragen. Pas op het moment van daadwerkelijke overdracht zal een goed van eigenaar verwisselen.

Om een rechtsgeldige overdracht te kunnen bewerkstellingen moet aan drie vereisten worden voldaan: 1. er is een titel van eigendomsovergang. De titel is de juridische reden voor de overdracht. In artikel 80 lid 2 Boek 3 BW vindt u de verkrijging onder algemene titel. Dit zijn onder andere boedelmenging en erfopvolging. In artikel 80 lid 3 Boek 3 BW vindt u de verkrijgingen onder bijzondere titel. Dit zijn onder andere overdracht (koop of schenking), verjaring en onteigening. Dit noemen we de ‘titel van rechtsovergang’; 2. de leverende partij is beschikkingsbevoegd. Om beschikkingsbevoegd te zijn moet iemand eigenaar zijn of toestemming van de eigenaar hebben. Niemand kan méér rechten overdragen dan hij zelf heeft. Soms is het feit dat iemand eigenaar is van een goed onvoldoende. Zo kan iemand bijvoorbeeld in staat van faillissement verkeren of onder curatele staan, waardoor deze beschikkingsonbevoegd is om het betreffende goed over te dragen; 3. er moet daadwerkelijk geleverd worden (de leveringshandeling). Afhankelijk van het soort goed gelden vereisten voor levering. Bij registergoederen en niet-registergoederen zijn de leveringsvereisten verschillend. Zo moet de levering van een registergoed worden ingeschreven in het desbetreffende register. Dit is anders bij de levering van een niet-registergoed.

Bij een huwelijk spelen nog andere aspecten een rol, zoals bestuurs­ bevoegdheid en beperking handelingsbevoegdheid. Hierbij is het relevant wie het bestuur heeft over de goederen die in de huwelijksgemeenschap vallen.1 Goederen op naam en goederen die zijn verkregen krachtens erfrecht of gift staan onder het bestuur van degene die ze heeft verkregen. Voor de overige goederen zijn beide echtgenoten los van elkaar bevoegd om bestuurshandelingen te verrichten. In het belang van ‘het gezin’ is voor een aantal rechtshandelingen toestemming vereist van de andere echtgenoot. Dit toestemmingsvereiste levert dus een beperking van de handelingsbevoegdheid op.2

Erfopvolging is ook een manier van eigendomsoverdracht. Erfopvolging ontstaat door overlijden van de voormalig eigenaar. De erfgenaam treedt in de rechten en plichten van de erflater en krijgt dus zowel (een evenredig deel

1 rt. 1:97 BW. A 24 2 Art. 1:88 BW.

VERMOGENSRECHT in) zijn goederen, als ook zijn schulden. Dit is een verkrijging onder algemene titel, die zowel geldt als het wettelijk erfrecht van toepassing is, als in de situatie dat de erflater een testament heeft opgesteld. De erflater kan zijn vermogen op verschillende manieren nalaten. Naast de verkrijging door één of meer erfgenamen van de nalatenschap is het mogelijk of het recht van vruchtgebruik op dat goed door middel van een legaat na te laten aan één of meer personen. Goederen kunnen ook van eigenaar veranderen door middel van een schenking. Een schenking is volgens de wettekst ‘een overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van diens eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt’.3

In het geval van verjaring onderscheiden we ‘verkrijgende’ en ‘bevrijdende’ verjaring. In het geval van verkrijgende verjaring wordt iemand die een goed bezit, en geen eigenaar is, na verloop van tijd eigenaar van het betreffende goed. Voorwaarde hiervoor is dat de betreffende persoon zich een bepaalde periode openbaar als eigenaar heeft gedragen en het goed onafgebroken en ongestoord in bezit heeft gehad. De mogelijkheid tot het instellen van een rechtsvordering tot beëindiging van het bezit eindigt bij een bezitter te goeder trouw na drie jaar met betrekking tot roerende zaken en 10 jaar bij onroerende zaken. Bij een bezitter te kwader trouw (bij diefstal) eindigt de mogelijkheid na 20 jaar, zodat na verloop van deze periode de rechthebbende de zaak niet meer kan opeisen. In het geval van registergoederen vindt verjaring van rechtswege plaats, dat wil zeggen dat er geen akte hoeft te worden opgemaakt voor de eigendomsoverdracht. Voor verschillende goederen gelden verschillende verjaringstermijnen.

Voorbeeld Jantien heeft een eigen woning. Aan haar grond grenst een stuk gemeentegrond. Dat geldt ook voor haar naaste buren. Jantien heeft de gemeentegrond omgetoverd tot een rotstuintje. Jantien kan nu door verkrijgende of bevrijdende verjaring de eigendom van de gemeentegrond verkrijgen. Van verkrijgende verjaring is volgens artikel 99 Boek 3 BW sprake als Jantien te goeder trouw de gemeentegrond gedurende 10 jaar onafgebroken bezit. Jantien is te goeder trouw bezitter wanneer zij zich redelijkerwijze als rechthebbende mocht beschouwen (artikel 118 Boek 3 BW). De verjaringstermijn begint te lopen met de aanvang van de dag, volgende op die waarop het bezit is verkregen (artikel 101 Boek 3 BW).

3 A rt. 7:175 BW. 25

Voor bevrijdende verjaring bepaalt artikel 105 Boek 3 BW dat Jantien als bezitter van de gemeentegrond op het tijdstip waarop de verjaring van de rechtsvordering strekkende tot beëindiging van het bezit wordt voltooid, dat goed verkrijgt, ook al was haar bezit niet te goeder trouw. Bij deze vorm van verjaring gaat het om de verjaring van de rechtsvordering tot beëindiging van het bezit. Hiermee bedoelt men de vordering die de gemeente kan instellen om haar recht op de grond te handhaven. Op het moment dat de verjaringstermijn is voltooid, verkrijgt Jantien de eigendom van de grond van rechtswege, ongeacht haar goede of kwade trouw, ongeacht de duur van haar bezit en ongeacht de vraag of dit bezit al dan niet onafgebroken is geweest. De verjaringstermijn voor het instellen van de rechtsvordering is in dit geval 20 jaar en begint met de aanvang van de dag, volgende op die waarop Jantien bezitter is geworden of de onmiddellijke opheffing gevorderd kan worden van de toestand waarvan haar bezit de voortzetting vormt.

Er is sprake van ‘bevrijdende verjaring’ als iemand door verloop van tijd van een plicht bevrijd wordt. Dit kan het geval zijn bij schulden. In beginsel verjaren alle vorderingen na 20 jaar. Iets wat niemand in eigendom toebehoort, kan door ‘toe-eigening’ in eigendom verkregen worden. Het moet hierbij wel gaan om roerende zaken, want alle onroerende zaken die geen eigenaar blijken te hebben vallen toe aan de staat. Uiteraard is het van belang dat het betreffende goed niemand in eigendom toebehoort, want als een goed, dat al een eigenaar heeft, wordt toegeëigend is er sprake van diefstal.

Natrekking valt uiteen in ‘verticale’ en ‘horizontale’ natrekking. In het geval van verticale natrekking wordt de eigenaar van een stuk grond automatisch eigenaar van alles wat op of in deze grond wordt gebouwd.

Voorbeeld Een huurder heeft voldoende ruimte op het gehuurde perceel om een loods te bouwen. Omdat hij van klussen houdt en er in de gehuurde woning te weinig ruimte is, bouwt hij na verloop van tijd een mooie loods. De verhuurder wordt nu automatisch eigenaar van deze loods. Hier is sprake van verticale natrekking.

Om verticale natrekking op te heffen kan een recht van opstal gevestigd worden.

In het geval van horizontale natrekking is er sprake van bouw over de grenzen van het eigen perceel heen. Er wordt dus gedeeltelijk gebouwd op de grond van een ander. Degene op wiens grond het grootste gedeelte van het gebouw staat, wordt eigenaar van het gebouw.

Voorbeeld

VERMOGENSRECHT Jan wil een garage plaatsen. Omdat hij een boom moet kappen om de garage volledig op zijn eigen grond te zetten, besluit hij een deel op de grond van zijn buurman te bouwen. Jan is door middel van horizontale natrekking volledig eigenaar van de garage. Hierbij speelt overigens wel een belangrijke rol dat de garage van Jan voor het grootste gedeelte op zijn eigen grond staat. Uiteraard heeft de buurman verschillende mogelijkheden om de garage te laten afbreken.

Vrouwe Justitia voor het oordeel van Zaleucus en het oordeel van Cambyses, Willem Jacobsz. Delff, Robert de Baudous, Maria Strick-Becq, 1590–1638

2. GOEDERENRECHT

2.1 INLEIDING PAND EN HYPOTHEEK

Zowel zakelijke als particuliere kredieten zijn een belangrijk onderdeel in onze economie. Een kredietverstrekker is bereid een geldlening te verstrekken, onder de voorwaarde dat hij een aanzienlijke verwachting heeft dat hij het krediet (met rente) terugbetaald krijgt. Als een lenende partij zich niet aan zijn betalingsverplichtingen houdt, zal de kredietverstrekker er alles aan doen om zich op de betreffende partij te verhalen.

In titel 9 van boek 3 van het BW zijn twee rechten opgenomen die tot zekerheid van een geldlening strekken: pand- en hypotheekrecht. In dit hoofdstuk behandelen we eerst een aantal gemeenschappelijke kenmerken en vervolgens komen afzonderlijke kenmerken van het pand- en het hypotheekrecht aan bod. Daarna gaan we in op drie persoonlijke zekerheidsrechten, namelijk de hoofdelijke (mede)aansprakelijkheid, de borgtocht en de garantie. Tot slot behandelen we ook nog een aantal vormen van gedeelde eigendom en lease.

2.1.1 Kenmerken van pandrecht en recht van hypotheek

Pandrecht en recht van hypotheek zijn beperkte rechten op goederen4. Deze beperkte rechten zijn afgeleid van het eigendomsrecht5. Beperkte rechten geven aan de beperkt gerechtigden bevoegdheden, die zonder het beperkte recht aan de eigenaar zelf zouden zijn toegekomen.

4 Art. 3:227 BW. 5 Art. 3:227 lid 2 BW. 29

Als een geldlening wordt aangegaan kan hier een pand- of hypotheekrecht tegenover staan. Degene die het geld ontvangt, geeft het recht van hypotheek of het pandrecht aan de kredietverstrekker, ook wel ‘pandhouder’, ‘hypotheekhouder’ of ‘hypotheeknemer’ genoemd. Zowel het pand- als het hypotheekrecht is een zekerheidsrecht. De pand- of hypotheekhouder heeft met deze rechten meer zekerheid over het terugontvangen van de vordering. Met deze rechten kan hij het onderliggende goed zonder tussenkomst van een rechter verkopen (executie) en als eerste zijn vordering hierop verhalen als de pand- of hypotheekgever in gebreke blijft. In essentie zijn dus zowel het hypotheek- als pandrecht voorrangsrechten. Ze geven voorrang op de opbrengst van het onderliggende goed bij verhaal. Door dit voorrangsrecht is de schuldeiser zogenoemd ‘preferent’ schuldeiser. Daarnaast zijn zowel de hypotheek- als pandhouder ‘separatist’. Dat wil zeggen dat ze zich buiten een eventueel faillissement om op de schuldenaar kunnen verhalen. Ze hebben het recht van ‘parate executie’. Als er náparate executie een restantvordering blijft bestaan, wordt de schuldeiser voor dat restant ‘concurrent’ schuldeiser, dat betekent dat hij met zijn vordering gelijkstaat aan alle andere schuldeisers.

Pand- en hypotheekrecht zijn ook afhankelijke rechten, dat wil zeggen dat zij aan een ander recht - het vorderingsrecht - zijn verbonden. Ze hebben dus het vorderingsrecht nodig om te kunnen bestaan.

In het geval van overdracht kan het pand- of hypotheekrecht dus niet zomaar overgedragen worden. Ze volgen het recht waaraan ze verbonden zijn. Gaat het hoofdrecht teniet (bijvoorbeeld doordat de vordering wordt betaald), dan gaat ook het afhankelijke recht (hypotheek- of pandrecht) teniet. Gaat het hoofdrecht naar iemand anders over, dan gaat ook het afhankelijke recht over op de nieuwe schuldeiser.

Een ‘bankhypotheek’ is een hypothecaire zekerheid voor alles wat een geldnemer uit hoofde van zijn bancaire betrekking op enig moment schuldig is. Dit recht van hypotheek blijft bestaan, ook als de geldnemer geen schuld meer heeft aan de geldgever. Het recht van hypotheek vervalt pas als het is doorgehaald. Het voordeel van de bankhypotheek is dat afgeloste bedragen in overleg met de geldgever opnieuw opgenomen kunnen worden zonder dat de geldnemer opnieuw naar de notaris moet. Bij een ‘vaste’ hypotheek daarentegen is er een directe koppeling tussen de geldlening en het recht van hypotheek. In de hypotheekakte is opgenomen dat naarmate op de geldlening wordt afgelost ook de waarde van het hypotheekrecht daalt. Het nadeel van de vaste hypotheek kan zijn dat eerder afgeloste bedragen niet meer kunnen worden opgenomen binnen hetzelfde recht van hypotheek.

GOEDERENRECHT Ten slotte zijn pand en hypotheek ‘nevenrechten’, dat wil zeggen: zij delen het lot van het vorderingsrecht waarmee zij zijn verbonden. Als de schuldeiser zijn vorderingsrecht overdraagt aan een ander, dan gaat ook het bedongen zekerheidsrecht pand of hypotheek mee over naar de nieuwe schuldeiser.

Pandrecht en recht van hypotheek kunnen op overdraagbare (register) goederen gevestigd worden en een schuldeiser kan bij elke vorm van vordering een zekerheidsrecht vragen. Het pandrecht én het recht van hypotheek ontstaan door het sluiten van een overeenkomst tussen de geldverstrekker en de eigenaar van het goed dat verpand wordt. Het is mogelijk om een pandof hypotheekrecht te vestigen op een toekomstige vordering.

Voorbeeld Hans wil over enkele maanden een boot kopen. Hij sluit hiervoor alvast een rekening-courantkrediet bij een geldverstrekker. Hij laat dit krediet in eerste instantie onbenut. Wel wordt een pandrecht op zijn twee auto’s afgegeven. Omdat er nog geen schuld en dus geen vorderingsrecht is, kan er nog geen recht aan het pandrecht worden ontleend.

In het geval een zekerheidsrecht gevestigd is op een registergoed spreken we van ‘hypotheekrecht’; ten aanzien van niet-registergoederen spreken we van ‘pandrecht’.

In een schema: 1. overeenkomst van geldlening

geldnemer A geldnemer B

2. vestiging pand/hypotheek hypotheekgever/ hypotheekhouder/ tot zekerheid terugbetaling pandgever pandnemer schuld

2.2 RECHT VAN HYPOTHEEK

2.2.1 Algemeen

De aankoop, de verbouwing of het nieuw te bouwen onroerend goed worden meestal (gedeeltelijk) gefinancierd in de vorm van een hypothecaire geldlening. In het geval in de volksmond gesproken wordt over een ‘hypotheek’, duidt men veelal op de geldlening in plaats van op het recht van hypotheek. In deze paragraaf gaan we verder in op het recht van hypotheek.

Hypotheekrecht Het hypotheekrecht is een beperkt recht, met als doel om op de daaraan onderworpen registergoederen een vordering tot voldoening van een geldsom bij voorrang boven andere schuldeisers te verhalen6. Anders gezegd: het hypotheekrecht is het beperkte recht op het registergoed van de schuldenaar. De schuldeiser mag, in het geval de debiteur niet aan zijn verplichtingen voldoet, bij voorrang zijn vordering verhalen.

Het recht van hypotheek kan worden gevestigd op registergoederen, zoals onroerende zaken zoals grond en huizen.

Bij een recht van hypotheek is er sprake van twee overeenkomsten. De ene overeenkomst heeft betrekking op de geldlening, de andere op het recht van hypotheek.

Het recht van hypotheek is afhankelijk van de geldlening. Het hypotheekrecht is immers een afhankelijk -ook wel- accessoir recht. Zonder schuld is er geen recht van hypotheek. De hypotheekhouder of -nemer is degene die het recht van hypotheek op het registergoed van een ander ontvangt. De hypotheekgever is degene die op zijn registergoed een recht van hypotheek geeft tot meerdere zekerheid van voldoening van een schuld. De hypotheekgever geeft dus zijn registergoed in onderpand voor een schuld. Hypotheekgever en schuldenaar van de schuld hoeven niet dezelfde persoon te zijn; iemand kan hypothecaire zekerheid geven voor de schuld van een ander. Het hypotheekrecht geeft de geldverstrekker zekerheid: de hypotheekhouder heeft immers een goed dat hij, in het geval de schuldenaar zijn schuld niet betaalt, mag verkopen en uit de opbrengst van deze verkoop mag hij zijn vordering voldoen.

Voorbeeld Een vader geeft hypothecaire zekerheid op zijn woning ten behoeve van een geldleningsovereenkomst die zijn zoon heeft afgesloten. De vader is dan de hypotheekgever. De geldverstrekker is hypotheeknemer of -houder. De zoon is de schuldenaar.

Het recht van hypotheek wordt gevestigd door middel van de inschrijving van de hypotheekakte in de openbare registers (hypotheekregisters). Zowel het feit dat er sprake moet zijn van een notariële akte als het feit dat er pas officieel een recht van hypotheek gevestigd is op het moment dat de akte is ingeschreven, wordt dwingend in de wet voorgeschreven7. Afwijken hiervan

6 rt. 3:227 lid 1 BW. A 32 7 A rt. 3:260 lid 1 BW.

GOEDERENRECHT leidt tot nietigheid van de hypotheek8. Dit noemen we ook wel ‘vormvereisten’. ‘Nietigheid’ houdt in dat het recht van hypotheek nooit heeft bestaan.

Het recht van hypotheek komt pas te vervallen op het moment dat zuivering 9 plaatsvindt. ‘Zuivering’ wil onder andere zeggen dat de akte wordt doorgehaald in de registers. Behalve in het geval van openbare executieverkoop vindt er geen automatische zuivering plaats. In alle andere gevallen (verkoop, aflossing of afstand doen) is een royementsakte van de geldverstrekker vereist voor de doorhaling.

In de meeste gevallen gaat een recht van hypotheek teniet doordat de woning wordt verkocht en met de opbrengst de geldlening wordt afgelost. Na de aflossing geeft de hypotheekhouder een royementsakte af. Het kan natuurlijk ook dat door verloop van tijd de geldlening is afgelost en de hypotheekgever verzoekt om een royementsakte. Het op een andere manier afstand doen van het recht van hypotheek komt vrijwel niet voor.

Het komt overigens ook voor dat de geldlening is afgelost en dat er nog geen doorhaling heeft plaatsgevonden. Op het moment dat er geen vordering is, kan een hypotheekhouder niets beginnen met zijn recht van hypotheek. Dit is immers een afhankelijk recht.

Rangorde Iedere hypotheekhouder mag executeren als de schuldenaar verzuimt aan zijn verplichtingen te voldoen. De opbrengst wordt verdeeld op basis van de ‘rangorde’. De tweede hypotheekhouder komt pas aan de beurt als de eerste hypotheekhouder voldaan is, tot aan het maximum van de hypothecaire som of de opbrengst uit de verkoop.

Bij executieverkoop geldt wel dat als er een hypotheekhouder is die hoger in rang staat, deze de mogelijkheid moet krijgen om de executieverkoop over te nemen. Laat deze dat na, dan heeft hij dus geen invloed meer op de wijze van executeren. Wel blijft gelden dat de eerst ingeschrevene als eerste zijn vordering voldaan krijgt.

Gebruikelijke bedingen Het recht van hypotheek wordt vastgelegd in een notariële akte en alle partijen moeten zich houden aan de inhoud van de akte. Uit de akte vloeit een aantal rechten en plichten voort die in de wet zijn vastgelegd (zoals het recht

8 rt. 3:39 BW. A 9 A rt. 3:273 juncto art. 3:274 BW. 33

van parate executie10). Omdat een hypotheekhouder zich soms tegen bepaalde, aanvullende situaties wil beschermen heeft hij de mogelijkheid om een aantal bedingen in de hypotheekakte op te nemen. De bedingen zijn opgenomen in het BW. Het gaat om de volgende bedingen: huurbeding11, beheerbeding12, ontruimingsbeding13, beding ter voorkoming van het wegneemrecht en het niet-wijzigingsbeding. Hierna staan we stil bij het huurbeding.

Het huurbeding geeft de hypotheekhouder bescherming tegen ongewenste huurders. Door middel van het huurbeding wordt bedongen dat het onderpand alleen verhuurd mag worden met toestemming van de hypotheekhouder. Dit heeft ermee te maken dat het pand bij verkoop in verhuurde staat minder oplevert. In het geval een geldnemer niet aan zijn betalingsverplichtingen voldoet, gaat de hypotheekhouder vermoedelijk over tot executieverkoop. Dan wil hij uiteraard zijn vordering zoveel mogelijk kunnen voldoen uit de verkoopopbrengst van de woning. Hij is dus niet gebaat bij zaken die de opbrengst van het pand kunnen verlagen, zoals huurders.

Of een geldverstrekker toestemming zal geven om een woning te verhuren is in de praktijk vaak afhankelijk van de waarde van de woning op het moment van verhuur ten opzichte van de hypotheek.

Het huurbeding werkt ook tegen de huurder. Op het moment dat de hypotheekhouder ontdekt dat de woning zonder toestemming is verhuurd, kan de hypotheekhouder de vernietiging van de huurovereenkomst inroepen en ontruiming van de woning eisen. Het huurbeding vormt daarmee een vergaande uitzondering op de huurbescherming die de huurder heeft op basis van huurregelgeving (onder andere de Huurwet).

Het huurbeding kan niet ingeroepen worden door de hypotheekhouder wanneer er al huurders in het pand zaten op het moment dat het huurbeding gevestigd werd. Ook is verlof van de president van de rechtbank nodig voor het inroepen van het huurbeding (ontruimen van de woning).

Alleen in het kader van verhuur van de woning op grond van de Leegstandwet verloopt een en ander anders, omdat hier geen regels van huurbescherming gelden. Aan het einde van het huurcontract moet de huurder de woning verlaten en zo kan een lege oplevering van de woning in geval van verkoop gegarandeerd worden.

10 A rt. 3:268 BW. 11 A rt. 3:264 BW. 12 A rt. 3:267 BW. 34 13 A rt. 3:237 BW.

GOEDERENRECHT Anno 2025 is de Leegstandswet nog steeds van kracht. Deze wet maakt tijdelijke verhuur van leegstaande woningen mogelijk, bijvoorbeeld wanneer een woning tijdelijk niet wordt gebruikt voor verkoop, sloop of renovatie. Verhuurders moeten hiervoor een vergunning aanvragen bij de gemeente. De vergunning wordt doorgaans voor maximaal twee jaar verleend, met de mogelijkheid tot verlenging. Bij tijdelijke verhuur op grond van de Leegstandswet heeft de huurder geen huurbescherming bij beëindiging van de huur. De verhuurder moet wel een opzegtermijn van minimaal drie maanden in acht nemen, terwijl de opzegtermijn voor de huurder maximaal een maand is.

Daarnaast is per 1 juli 2024 de Wet vaste huurcontracten van kracht geworden, die vaste huurcontracten voor onbepaalde tijd als norm stelt. De Leegstandswet blijft bestaan en biedt een uitzondering op deze regel, waardoor tijdelijke huurcontracten onder deze wet nog steeds mogelijk zijn. De Wet vaste huurcontracten heeft als doel om huurders meer zekerheid te bieden. De belangrijkste wijzigingen zijn: • Vast huurcontract: Huurcontracten voor een onbepaalde tijd zijn de norm. Dit betekent dat huurders niet meer automatisch een tijdelijk huurcontract kunnen krijgen, behalve in bepaalde gevallen zoals bij tijdelijke verhuur op grond van de Leegstandswet of andere uitzonderingen. • Geen kortere contracten: Verhuurders kunnen geen huurcontracten meer aanbieden die korter zijn dan een jaar (tenzij de huur wordt verstrekt onder voorwaarden zoals de Leegstandswet). Voor tijdelijke contracten (zoals in bepaalde gevallen van tijdelijke verhuur) is er een beperking op hoe vaak en hoe lang tijdelijke contracten mogen worden verlengd. • Opzegtermijn: De wet stelt ook dat verhuurders striktere regels volgen bij het opzeggen van een huurcontract, wat de huurder meer bescherming biedt. In de situatie dat een te koop en leegstaande woning met een vergunning op grond van de Leegstandwet wordt verhuurd, valt de woning in box 3 van de inkomstenbelasting. Dat betekent dat er vanaf dat moment geen aftrek van eigenwoningrente meer mogelijk is.

Voor een te koop staande voormalige eigen woning heeft de belastingplichtige nog het kalenderjaar uit plus drie kalenderjaar recht op eigenwoningrenteaftrek. Komt de woning náde verhuur weer leeg te staan en staat deze te koop en resteert er nog tijd van de genoemde periode, dan mag de belastingplichtige opnieuw eigenwoningrente aftrekken voor de resterende periode van de termijn. Hierover meer in de ‘Fiscaliteit Eigen Woning 2025’.

2.2.2 Bevoegdheden van de hypotheekhouder

De hypotheekhouder heeft een aantal bevoegdheden. De hypotheekhouder heeft het recht van parate executie14. Dat houdt in dat de hypotheekhouder, wanneer de schuldenaar zijn verplichtingen tot betaling niet nakomt, direct zelf tot executie (ten uitvoerlegging) kan overgaan; hij heeft daarvoor geen toestemming van de rechtbank (afzonderlijke executoriale titel) nodig. Ook al is de hypotheekgever niet in verzuim jegens de hypotheekhouder, toch kan deze laatste soms tot executie overgaan. Dit is het geval als er executoriaal beslag wordt gelegd op het bezwaarde goed en er in de hypotheekvoorwaarden is bepaald dat in dat geval de vordering onmiddellijk opeisbaar wordt. Ook in geval van faillissement kan dit zich voordoen. Uiteraard ook onder de voorwaarde dat dit in de hypotheekakte is opgenomen.

2.2.3 Verhaal door de hypotheekhouder

Als de schuldenaar zijn verplichtingen niet nakomt, kan de hypotheekhouder zich verhalen op het verhypothekeerde goed. De hoofdregel is dat een openbare verkoop ten overstaan van een notaris moet plaatsvinden. Afwijking van deze hoofdregel is alleen toegestaan op grond van een machtiging van de president van de rechtbank.

Bij openbare executie vervallen alle op het goed rustende rechten van hypotheek, bepaalde andere beperkte rechten en gelegde beslagen. Deze gaan door de executoriale verkoop teniet. Dit is belangrijk, omdat de koper dan bereid is een hoger bedrag te betalen. Hij heeft immers geen last meer van de oude vorderingen. De koper voldoet de koopprijs in handen van de notaris. Deze voldoet eerst de executiekosten en verdeelt daarna de resterende opbrengst onder de schuldeisers.

2.2.4 Aanvullende zekerheidsstellingen bij recht van hypotheek

‘Bijpandstelling’ is een andere zakelijke zekerheid. Men neemt dan een tweede pand als onderpand in het recht van hypotheek op als extra zekerheid. Dit pand is de eigendom van de schuldenaar. In het geval de schuldenaar zijn betalingsverplichtingen niet nakomt, heeft de geldverstrekker twee panden ter zekerheid voor het terugbetalen van de vordering. Bijpandstelling komt tot stand door middel van een notariële akte en wordt opgenomen in de openbare registers.

36 14 A rt. 3:254 lid 2 juncto art. 3:268 BW.

GOEDERENRECHT Het is ook mogelijk om het pand weer los te koppelen van het recht van hypotheek. Wel kan er dan een andere vorm van zekerheid gevraagd worden.

‘Mede-onderzetting’ is vergelijkbaar met bijpandstelling. Het verschil is dat bij mede-onderzetting het extra pand de eigendom is van een derde, in plaats van dat de schuldenaar de eigenaar is. Er kan ook sprake zijn van een ander registergoed dan een mee verbonden pand. Mede‑onderzetting komt tot stand door op de gebruikelijke manier een recht van hypotheek te vestigen. In het geval de schuldenaar zijn betalingsverplichtingen niet nakomt, kan het mede ondergezette pand verkocht worden en uit de opbrengst de schuld worden voldaan.

In combinatie met een hypothecaire geldlening komen anno 2025 twee vormen van levensverzekeringen voor: de gemengde kapitaalverzekering en de overlijdensrisicoverzekering. Met verpanding van de polis komen de bijbehorende rechten toe aan de geldverstrekker. Behalve dat deze hiermee recht krijgt op de uitkering, zal deze door de verzekeringsmaatschappij ook op de hoogte worden gebracht als er geen premies meer worden betaald, bij overlijden of als op een andere manier het contract niet wordt nageleefd.

Verpanding van een polis gebeurt met een onderhandse akte. De geldverstrekker ontvangt de originele polis. De verzekeringnemer krijgt vervolgens een kopie van de polis. De geldverstrekker mag niet zomaar zaken in de verzekering wijzigen. De verzekeringnemer heeft voor veel veranderingen ook toestemming van de geldverstrekker nodig.

Normaal gesproken zal een geldverstrekker van een hypotheekgever verwachten dat hij zijn woning tegen brand verzekert. Echter, er zijn mensen die zich vanuit bepaalde overtuigingen niet mogen verzekeren. Deze mensen worden ‘gewetensbezwaarden’ genoemd. Omdat de geldverstrekker tóch wil dat het pand tegen brand verzekerd is, sluit de geldverstrekker een verzekering op het pand voor (maximaal) de herbouwwaarde. Deze verzekering noemen we ‘hypothecair belangverzekering’ en is dus een bijzonder soort van zekerheidsstelling.

2.3 PANDRECHT

Zoals artikel 27 Boek 3 BW aangeeft, is ook pandrecht een beperkt zekerheidsrecht met als doel om op de daaraan onderworpen goederen een vordering tot voldoening van een geldsom bij voorrang boven andere schuldeisers te verhalen. De pandhouder is degene die een pandrecht op het goed van een ander heeft of krijgt. Pandgever is degene die het pandrecht ten behoeve van 37

zijn geldverstrekker vestigt. Het woord ‘pand’ wordt gebruikt voor zowel het recht van pand als voor het verpande voorwerp. Pandgever en schuldenaar van de geldvordering kunnen verschillende personen zijn. Iemand kan zijn goed verpanden voor de schuld van een ander. Hij is dan derde-pandgever.

Pandrecht kan worden gevestigd op alle overdraagbare goederen die geen registergoed zijn. Onder goederen verstaan wij zaken en rechten.

Vormen van pandrecht Het pandrecht kan zich voordoen in vier vormen: • vuistpandrecht • bezitloos pandrecht • openbaar pandrecht • stil pandrecht.

Een vuistpand15 en een bezitloos pand16 worden gevestigd op roerende zaken. Het verschil tussen vuist- en bezitloos pand komt tot uiting in de beschikkingsbevoegdheid van de pandgever over zijn goed. In het geval van vuistpand moet het goed daadwerkelijk aan de pandnemer worden meegegeven en deze bewaart het goed (en mag het niet zelf gebruiken) tot de vordering is voldaan of het pandrecht wordt opgeheven. Wanneer de pandgever het goed zelf mag houden en gebruiken in de periode dat het pandrecht van toepassing is, wordt gesproken van ‘bezitloos’ pand (de pandnemer heeft het goed niet in bezit). In het geval van bezitloos pand wordt er een akte (authentiek of onderhands) opgemaakt die wordt geregistreerd bij de Belastingdienst.

Voorbeeld Jolanda heeft geld nodig en verpandt haar ring. Als ze haar ring moet afdoen en aan de pandnemer moet afstaan, is er sprake van vuistpand. Als ze haar ring mag blijven dragen, is er sprake van bezitloos pand.

Ook vorderingen op naam kun je verpanden. Vorderingen op naam zijn vorderingen waarbij de naam van de schuldeiser bekend is. Net als bij pandrecht op goederen bestaan ook hier twee vormen: openbaar en stil pand17. Het verschil tussen stil en openbaar pand zit in het feit of degene op wie de te verpanden vordering ligt ook ingelicht wordt.

15 A rt. 3:236 BW. 16 A rt. 3:237 BW. 38 17 A rt. 3:239 BW.

Voorbeeld

GOEDERENRECHT Jan heeft een geldlening van € 10.000 aan Karel verstrekt. Karel hoeft de geldlening pas over 10 jaar terug te betalen. Binnen deze 10 jaar komt er een moment dat Jan zelf geld nodig heeft. Hij gaat naar Pieter en deze leent hem het geld, maar hij moet zijn vorderingsrecht op Karel aan hem verpanden. Op het moment dat Karel wordt ingelicht is er sprake van openbaar pand. Op het moment dat er alleen een overeenkomst is tussen Jan en Pieter waarbij Karel niet wordt ingelicht is er sprake van stil pand.

In beide gevallen komt het pandrecht tot stand door middel van een authentieke akte. Een authentieke akte is een document dat is opgesteld door een bevoegd ambtenaar (vaak een notaris) en dat vervolgens in diens bijzijn wordt ondertekend door de betrokken partijen. De termen ‘authentieke akte’ en ‘notariële akte’ worden vaak door elkaar gebruikt, hoewel we onder authentieke aktes ook aktes verstaan die zijn opgesteld door bijvoorbeeld een gerechtsdeurwaarder of de griffier van een rechtbank. In het geval van openbaar pand wordt daarnaast een mededeling gedaan aan de schuldenaar van de te verpanden vordering.

Bevoegdheden van de pandhouder De pandhouder heeft net als de hypotheekhouder een aantal bevoegdheden. Hij heeft, als de pandgever verzuimt aan zijn verplichtingen te voldoen, het recht van parate executie. De pandhouder mag, als de schuldenaar verzuimt te betalen18, het pand in het openbaar verkopen zonder dat hij daartoe een afzonderlijke executoriale titel (vonnis, akte) nodig heeft. Uit de opbrengst betaalt de pandhouder zichzelf.

2.4 PERSOONLIJKE ZEKERHEIDSRECHTEN

Pand- en hypotheekrecht zijn zakelijke zekerheidsrechten. Daarnaast kennen we zogenoemde ‘persoonlijke’ zekerheidsrechten. Persoonlijke zekerheidsrechten zijn in tegenstelling tot zakelijke zekerheidsrechten verbonden aan een persoon. De geldverstrekker krijgt een verhaalsrecht op het vermogen van een andere persoon, naast de oorspronkelijke schuldenaar.

De vordering ontstaat dan op een derde partij die zelf geen geldnemer is. Zo kan een geldverstrekker een geldlening verstrekken aan bijvoorbeeld een zoon, waarbij de ouders zich garant stellen voor het betalen van rente en kosten en voor het aflossen van de schuld.

18 A rt. 3:248 BW en verder. 39

Bij zakelijke rechten geldt, in tegenstelling tot persoonlijke zekerheidsrechten, een voorrangsrecht bij verhaal op het vermogen van de schuldenaar. Bij persoonlijke zekerheidsrechten is er geen rangorde, alle partijen zijn gelijkwaardig. Daarmee is duidelijk dat persoonlijke zekerheidsrechten een minder hard en dus ook minder zeker karakter hebben dan zakelijke zekerheidsrechten.

We bespreken hierna de volgende vormen van persoonlijke zekerheidsrechten: • hoofdelijke aansprakelijkheid • borgtocht • garantie.

Hoofdelijke aansprakelijkheid Van hoofdelijke aansprakelijkheid is sprake als schuldenaren op grond van de wet, gewoonte of rechtshandeling ieder afzonderlijk tegenover de schuldeiser tot de gehele prestatie verplicht zijn in die zin dat voldoening van de schuld door één van hen ook de andere schuldeisers bevrijdt19.

Hoofdelijke (mede)aansprakelijkheid of (mede)schuldenaarstelling is dus een persoonlijke zekerheid door een derde persoon (of meer personen). Diens zekerheden kunnen als dat nodig is ook uitgewonnen worden door de geldverstrekker. Een hoofdelijke (mede)medeschuldenaar is volledig aansprakelijk voor de betaling van rente en aflossing. Hoofdelijke (mede)aansprakelijkheid kan tot stand komen door middel van een onderhandse akte.

Het is uiteraard ook mogelijk om iemand te ontslaan van zijn medeaansprakelijkheid. Meestal wordt er dan wel getoetst of de achterblijvende schuldenaar voldoende inkomen heeft om de financieringslasten te dragen. Een hypotheekhouder is niet verplicht om iemand van de medeaansprakelijkheid te ontslaan. Hiervoor is een schriftelijk verzoek nodig van die persoon. Een sprekend praktijkvoorbeeld is de situatie bij relatiebreuk.

Borgstelling/borgtocht Het opmerkelijke bij persoonlijke zekerheidsrechten is dat iemand anders dan degene die het geld leent in de financiering wordt betrokken die er part noch deel aan heeft. Bij borgtocht verklaart deze derde (de borg) zich bereid de verplichtingen van de kredietnemer/schuldenaar na te komen.

Hoewel de termen borgstelling en borgtocht vaak door elkaar worden gebruikt, zijn ze niet precies hetzelfde, hoewel ze wel vergelijkbare functies vervullen. Beide termen verwijzen naar een situatie waarbij iemand zich

40 19 A rtt. 6:6 t/m 6:14 BW.

GOEDERENRECHT garant stelt voor de verplichtingen van een ander. Toch is er een subtiel verschil in de juridische context. Bij borgstelling stelt iemand zich garant voor de verplichtingen van een ander. Als bijvoorbeeld een huurder de huur niet betaalt, kan de verhuurder de borgsteller aanspreken. Borgstelling wordt vaak toegepast bij financiële verplichtingen, zoals bij het afsluiten van een geldlening of huurcontract. De borgsteller garandeert de betaling van de schuld, mocht de oorspronkelijke partij niet in staat zijn om aan de verplichtingen te voldoen. Het is vaak een schriftelijke overeenkomst, waarin de borgsteller expliciet de verantwoordelijkheid op zich neemt voor de verplichtingen van een andere partij.

Borgtocht is een zogenoemde ‘obligatoire’ overeenkomst (artikel 213 Boek 6 BW). Dat is een veelvoorkomende overeenkomst, ook wel ‘verbintenisscheppende overeenkomst’ genoemd. Eén of meer partijen kunnen bij overeenkomst jegens één of meer andere partijen een verbintenis aangaan. Een verbintenis is een vermogensrechtelijke betrekking tussen personen waaruit rechten en daarmee overeenstemmende plichten voortvloeien. Op grond van die vermogensrechtelijke betrekking is een partij tot een bepaalde prestatie verplicht en de andere partij tot die prestatie gerechtigd.

Voor de totstandkoming ervan is alleen wilsovereenstemming vereist. Voor de particuliere borgtocht is dwingendrechtelijk voorgeschreven dat deze tegenover de borg in beginsel alleen maar kan worden bewezen door middel van een door hem ondertekend schriftelijk document20.

Door de borgtocht kan de schuldeiser zowel de borg als de schuldenaar voor het geheel aansprakelijk stellen en zich op diens vermogen verhalen. Wordt de borg door de schuldeiser aangesproken en voldoet hij de schuld van de hoofdschuldenaar, dan krijgt de borg van rechtswege een regresrecht. De borg die is aangesproken door de schuldeiser heeft automatisch een recht op terugbetaling door de oorspronkelijke schuldenaar. Overigens kan de borg pas worden aangesproken te betalen als de schuldenaar zelf in gebreke is gebleven.

Borgtocht is een afhankelijk recht. Als de oorspronkelijke verbintenis tenietgaat, gaat ook de borgtocht teniet. Wordt de vordering voldaan, dan vervalt de borgtocht. Borgtocht kan zowel binnen als buiten een beroep of bedrijf voorkomen, dus ook in de particuliere sfeer. Voor borgtocht in de particuliere sfeer gelden andere regels. Hierna schrijven wij hierover meer.

20 A rt. 7:859 BW. 41

Iemand die borg staat voor een ander, zal daartoe een akte van borgtocht ondertekenen. Daarin staan onder meer de rechten en plichten van de partijen en het maximale bedrag waarvoor de borg kan worden aangesproken. Evenals bij directe kredietverlening moet ook bij het accepteren van een borg worden onderzocht of de borg kredietwaardig is, waarbij zowel de financiële positie als de moraliteit van belang is.

Ook zal de schuldeiser/kredietgever zijn verplichting moeten nakomen ten aanzien van informatievoorziening. De schuldeiser/kredietgever zal moeten aangeven hoe het kredietverloop is en of zich ontwikkelingen voordoen die het aannemelijk maken dat de borg zal worden aangesproken. Elke verandering in de kredietverhouding tussen hoofdschuldenaar en schuldeiser is voor de borg van belang.

Overigens geldt dat als een echtgenoot/geregistreerd partner zich buiten de normale uitoefening van zijn beroep/bedrijf borg stelt, de andere echtgenoot/geregistreerd partner hiervoor toestemming moet geven21. Deze regel geldt ongeacht het bestaande huwelijksgoederenregime (of partnerschapsvoorwaarden). Is de borgstelling het gevolg van een wettelijke bepaling, dan is er geen toestemming vereist.

Voorbeeld Carolina en boer Willem willen een overeenkomst sluiten waarin ze afspreken dat boer Willem meteen na de oogst 1.000 kilo appels levert aan Carolina. Carolina zal hiervan biologische appelsap maken en verkopen in haar winkel. Ook spreken zij in de overeenkomst af dat Carolina de nota hiervoor binnen 45 dagen zal betalen aan boer Willem.

Willem twijfelt aan de financiële positie van Carolina en vraagt daarom vóór het tekenen van de overeenkomst met Carolina om een persoonlijke borgstelling van een derde.

Hans, goede vriend van Carolina, is bereid borg te staan voor haar. Willem weet dat Hans vermogend is en dat daarmee de betaling van zijn factuur is zeker gesteld. Hans sluit een borgtochtovereenkomst met Willem, waarbij hij zich borg stelt voor nakoming. Komt Carolina nu de overeenkomst niet na, dan zal Willem besluiten om Hans aan te spreken nadat hij Carolina heeft aangesproken op het feit dat zij niet op tijd betaalt. Willem moet overigens eerst Hans op de hoogte stellen van de ingebrekestelling van Carolina. Vervolgens heeft Hans zonder tussenkomst van een rechter direct na het betalen van de factuur een vordering op Carolina. Dit noemen we het regresrecht.

42 21 A rt. 1:88 BW.

GOEDERENRECHT Stel nu dat Hans een overeenkomst met Willem zou hebben afgesloten waarin hij zou hebben getekend voor de hoofdelijke aansprakelijkheid. In dat geval had Willem zowel Carolina als Hans kunnen aanspreken voor de verplichtingen uit de overeenkomst. Het staat Willem vrij te bepalen wanneer en wie hij tot nakoming aanspreekt. Ook in dit geval heeft Hans een regresrecht op Carolina.

2.5 VRUCHTGEBRUIK

2.5.1 Inleiding

‘Vruchtgebruik’ is het beperkte recht dat aan de vruchtgebruiker het recht geeft goederen van een ander te gebruiken en de vruchten van die goederen te genieten22. De goederen kunnen zaken of rechten zijn. Degene aan wie de goederen toebehoren noemen we de ‘hoofdgerechtigde’. De term ‘bloot eigenaar’ is alleen van toepassing bij vruchtgebruik van een zaak. Immers, alleen van zaken kan men eigenaar zijn. De bloot eigenaar is degene op wiens zaak een vruchtgebruik rust.

Voorbeeld Familie De Groot bestaat uit vader, moeder en drie dochters. Meneer en mevrouw De Groot wonen in een koopwoning. Als mevrouw De Groot komt te overlijden, valt de woning in haar nalatenschap. Zij heeft een vruchtgebruiktestament waardoor de heer De Groot het vruchtgebruik van de woning krijgt en de drie dochters de bloot eigendom.

De heer De Groot mag als vruchtgebruiker van de woning in de woning wonen en voordeel uit de woning halen. Dit voordeel kan het woongenot zijn, en hij mag de woning bijvoorbeeld ook verhuren en zo inkomsten halen uit de woning. Dit gebruik en de voordelen ervan zijn de ‘vruchten’ van de woning. De heer De Groot kan het vruchtgebruik in principe overdragen aan een ander en hij mag een hypothecaire geldlening afsluiten met als onderpand de woning.

Speciale vormen van vruchtgebruik zijn de vaak gehoorde ‘rechten van gebruik en bewoning’23. Het recht van gebruik is een beperkt recht op één of meer zaken, dat aan de rechthebbende de bevoegdheid geeft die zaken te gebruiken en er de vruchten van te genieten, die hij voor zichzelf en zijn gezin nodig heeft. Het recht van bewoning is ook een beperkt recht, en geeft de rechthebbende de bevoegdheid een bepaalde woning met zijn gezin te bewonen. Vaak komen beide rechten in combinatie voor, dit hoeft niet altijd

22 A rt. 3:201 BW. 23 A rt. 3:226 BW. 43

het geval te zijn. Een voorbeeld van de combinatie is het gebruik van een huis met inboedel. Een belangrijk verschil met vruchtgebruik is dat bij de rechten van gebruik en bewoning de rechthebbende zijn recht niet kan vervreemden (in eigendom overdragen) en evenmin kan bezwaren (met pand- en/of hypotheekrecht belasten). Zo mag alleen hij bijvoorbeeld de woning gebruiken of bewonen. Alleen gezinsleden kunnen meeprofiteren van de voordelen van de gerechtigde.

2.5.2 Ontstaan en duur van het vruchtgebruik

Vruchtgebruik ontstaat door vestiging24. Een eeuwigdurend vruchtgebruik is uitgesloten. Het vruchtgebruik is verbonden aan het leven van de desbetreffende natuurlijke persoon.

Voorbeeld Bij legaat (bepaling in een testament waarmee wordt geregeld dat een bepaald goed of som geld aan een bepaald iemand (legataris) wordt nagelaten) wordt het vruchtgebruik van de ouderlijke woning aan de langstlevende echtgenoot en de kinderen nagelaten, of aan de langstlevende echtgenoot en ná haar overlijden aan de kinderen. De rij van opvolgers kan nog worden uitgebreid, bijvoorbeeld met (achter)kleinkinderen, onder voorwaarde dat ze bij het overlijden van de erflater al bestaan.

Voorbeeld Een vruchtgebruik wordt gevestigd op de aandelenportefeuille van Cees Haak ten behoeve van de Stichting DierenLot. Dat vruchtgebruik eindigt na 30 jaar, tenzij een kortere termijn is overeengekomen, of zoveel eerder als de stichting ophoudt te bestaan.

Het recht van vruchtgebruik onderscheidt zich van andere beperkte rechten, doordat het alleen gevestigd kan worden voor de duur van het leven van de vruchtgebruiker. Sterft de vruchtgebruiker, dan eindigt het recht van vruchtgebruik. Als de vruchtgebruiker een rechtspersoon is, dan eindigt het vruchtgebruik door ontbinding van de rechtspersoon en in ieder geval na verloop van 30 jaren náde dag van vestiging.

44 24 A rt. 3:202 BW.

GOEDERENRECHT

2.5.3 De belangrijkste bevoegdheden van de vruchtgebruiker

Ook de vruchtgebruiker heeft een aantal bevoegdheden. Zo is hij bijvoorbeeld gerechtigd tot het gebruik van de aan het vruchtgebruik onderworpen goederen en, als het verbruikbare goederen zijn, met uitzondering van geld, heeft hij de bevoegdheid deze goederen te verbruiken. Aan de vruchtgebruiker kan bij de vestiging de bevoegdheid worden toegekend tot vervreemding of vertering. Daarnaast heeft de vruchtgebruiker het normale beheer over de onder zijn vruchtgebruik gelegen goederen. Zo kan de vruchtgebruiker bijvoorbeeld nakoming eisen of vorderingen innen, of deze goederen verhuren. Als bij de vestiging van het vruchtgebruik een onroerende zaak niet verhuurd of verpacht is, is dit alleen mogelijk met toestemming van de bloot eigenaar, tenzij de bevoegdheid daartoe aan de vruchtgebruiker is verleend bij vestiging van het vruchtgebruik. De vruchtgebruiker mag de afgescheiden, natuurlijke vruchten en de burgerlijke vruchten houden. Voorbeelden van natuurlijke vruchten zijn de appels van de bomen en de kalveren van de koeien. Voorbeelden van burgerlijke vruchten zijn de rente van vorderingen en het dividend van aandelen. De vruchtgebruiker moet gelden die onder het vruchtgebruik vallen in overleg met de bloot eigenaar vruchtdragend beleggen, of bijvoorbeeld besteden aan reparatiekosten voor goederen die onder het vruchtgebruik vallen.

2.5.4 De verplichtingen van de vruchtgebruiker

De hoofdverplichting van de vruchtgebruiker is, dat hij de goederen die onderworpen zijn aan het vruchtgebruik als een goed vruchtgebruiker overeenkomstig de gestelde regels benut. Enkele andere verplichtingen, over het veiligstellen van de rechten van de hoofdgerechtigde, noemden wij eerder al. Verder moet de vruchtgebruiker zorgen voor de gewone lasten en herstellingen; deze komen voor zijn rekening. Aan het eind van het vruchtgebruik moet hij de goederen ter beschikking stellen van de oorspronkelijke hoofdgerechtigde of zijn opvolger. Als de vruchtgebruiker in ernstige mate tekortschiet in de nakoming van zijn verplichtingen, dan kan de rechtbank op vordering van de hoofdgerechtigde het beheer over de goederen die zijn onderworpen aan het vruchtgebruik aan de hoofdgerechtigde toekennen, of de desbetreffende goederen onder het zogenoemde ‘vruchtgebruikbewind’ stellen.25

25 A rt. 4:155 lid 2 BW. 45

2.6 GEDEELDE EIGENDOM

In een aantal situaties is er sprake van ‘gedeelde eigendom’. Een onroerend goed heeft dan meerdere eigenaren.

In deze paragraaf komen achtereenvolgens aan bod: • erfpacht • erfdienstbaarheid • opstal • appartementsrecht • coöperatieve flatexploitatievereniging • casco- of koophuur • verkoop economisch eigendom.

2.6.1 Het recht van erfpacht

Het recht van erfpacht26 is het recht om andermans onroerende zaak te houden en gebruiken. Voor het gebruik is een vergoeding verschuldigd. Dit noemen we de ‘canon’ en vaak wordt deze jaarlijks betaald. Het komt ook voor dat de canon voor een bepaalde periode wordt afgekocht. Gedurende deze periode vindt dan een betaling ineens (vooraf) plaats.

De eigenaar van de grond vestigt het recht van erfpacht, waarna op de grond bijvoorbeeld een woning kan worden gebouwd. De eigenaar van de grond wordt door natrekking ook eigenaar van de hierop aanwezige bebouwingen en beplantingen. Wel is bij beëindiging van het recht van erfpacht, de eigenaar van de grond een vergoeding verschuldigd aan de voormalige erfpachter voor de aangebrachte verbeteringen.

Bij het erfpachtrecht is er geen horizontale scheiding tussen de grond en de bebouwingen en beplantingen. Bij verkoop van de woning wordt alleen het recht van erfpacht geleverd. Bij het verkrijgen van een geldlening kan het erfpachtrecht als zekerheid dienen voor een recht van hypotheek.

De erfpachter loopt een risico als de erfpacht afloopt. Hierna kan een nieuw recht van erfpacht worden gevestigd, en er kan een hogere canon worden bedongen. Ook kan de eigenaar van de grond de erfpacht opzeggen, als de erfpachter de canon over twee achtereenvolgende jaren niet heeft betaald of in ernstige mate tekortschiet in de nakoming van zijn andere verplichtingen. Wel moet hij dan de voormalige erfpachter een vergoeding betalen voor de op de grond gebouwde woning of beplanting.

46 26 T itel 7 van Boek 5 BW.

GOEDERENRECHT

2.6.2 Het recht van erfdienstbaarheid

De eigenaar van een onroerende zaak kan ten behoeve van een nabij gelegen onroerende zaak het recht van erfdienstbaarheid vestigen. In het geval van erfdienstbaarheid is er sprake van een ‘heersend’ en een ‘dienend’ erf. Het dienend erf heeft een dienende functie ten opzichte van het heersende erf. De eigenaar van het heersende erf ervaart dus een voordeel bij de erfdienstbaarheid.

Voorbeelden van erfdienstbaarheid zijn het recht van: • overpad (via het dienend erf mag de eigenaar van het heersend erf naar zijn erf); • uitzicht (het dienend erf mag het uitzicht van het heersend erf niet belemmeren).

Het wetboek bepaalt in artikel 72 Boek 5 BW dat elke erfdienstbaarheid zowel door vestiging als door verjaring kan ontstaan. Afhankelijk van de vraag of sprake is van ‘verkrijgende’ of ‘bevrijdende’ verjaring, ontstaat de erfdienstbaarheid 10 jaar27 respectievelijk 20 jaar28 nadat het bezit van het recht van de erfdienstbaarheid is aangevangen.

Het recht van erfdienstbaarheid wordt met een notariële akte gevestigd die in de openbare registers wordt ingeschreven. Er is sprake van een zakelijk genotsrecht. Meestal wordt een recht van erfdienstbaarheid opgenomen in de transportakte van de bijbehorende onroerend goed.

2.6.3 Het recht van opstal

Het recht van opstal29 geeft iemand het recht om in, op of boven een onroerende zaak een ander gebouw, ander werk of andere beplanting in eigendom te hebben of te verkrijgen. Degene die het recht van opstal verkrijgt, noemen we de ‘opstaller’. Met het opstalrecht wordt natrekking doorbroken. Een opstaller kan hierdoor een onroerende zaak in eigendom hebben die gebouwd is op de grond van een andere eigenaar. Bij het opstalrecht is er dus wel een horizontale scheiding van de grond en de zich daarop bevindende bebouwingen en beplantingen. De opstaller kan zijn recht en de hem toebehorende opstallen met het recht van hypotheek belasten.

27 A rt. 3:99 BW. 28 A rt. 3:105 juncto 3:306 BW. 29 T itel 8 van Boek 5 BW. 47

Voorbeeld Jan en Jans kopen een woning op grond die in erfpacht is uitgegeven. Doordat de gemeente het recht van opstal heeft gegeven wordt de woning eigendom van Jan en Jans en kunnen zij een recht van hypotheek vestigen op de woning, het recht van erfpacht van de grond en het recht van opstal.

Het recht van opstal is een beperkt zakelijk genotsrecht en wordt gevestigd met een notariële akte en inschrijving in de openbare registers.

2.6.4 Appartementsrecht

Wanneer de eigenaar van een gebouw zijn gebouw splitst in appartementen, ontstaan zogenoemde ‘appartementsrechten’. Het is in principe iedere eigenaar van een onroerende zaak toegestaan zijn gebouw te splitsen. In bepaalde gevallen keurt de gemeente de aanvraag voor een vergunning voor splitsing via de Huisvestingswet af. Deze vergunning noemen wij ‘splitsingsvergunning’.

De splitsing gebeurt aan de hand van een notariële akte, die daarna wordt ingeschreven in de openbare registers. Ook hier is dus sprake van een zakelijk genotsrecht. Het appartementsrecht bestaat uit een aandeel in de totale eigendom en een exclusief gebruiksrecht van een deel van het gebouw. In een aantal gevallen is ook het gebruik van een aantal gemeenschappelijke ruimten (garage, trappenhuis) en de tuin opgenomen. Een koper van een appartement wordt dus geen eigenaar van ‘zijn’ appartement. Hij heeft alleen een exclusief gebruiksrecht voor zijn appartement en een evenredig eigendomsaandeel in het totale onroerend goed.

Het appartementsrecht kan als zelfstandig registergoed worden overgedragen of met een recht van hypotheek worden bezwaard.

Het is noodzakelijk dat er in het geval van splitsing een Vereniging van Eigenaren (VvE) wordt opgericht. De VvE komt tot stand op het moment dat er één appartement is verkocht. Van rechtswege worden vervolgens alle ‘appartementseigenaren’ lid van de VvE. De vergaderingen van de VvE zijn voor alle leden toegankelijk. De VvE heeft verschillende functies. In de praktijk wordt onder meer het onderhoud en de schoonmaak van gemeenschappelijke ruimten en bijvoorbeeld het dak door middel van de VvE geregeld. Alle leden betalen een bijdrage, de zogenoemde ‘servicekosten’.

Per 1 januari 2018 is de ‘Wet verbetering functioneren vereniging van eigenaars’ ingevoerd. Het doel van deze wet is financieel gezondere VvE’s en beter onderhoud van gebouwen. Naast het aspect van onderhoud speelt 48 verduurzaming een rol.

GOEDERENRECHT Náinvoering van de wet zijn de VvE’s verplicht voor hun reservefonds geld te reserveren op basis van óf 0,5 procent van de herbouwwaarde per jaar óf een op te stellen meerjarenonderhoudsplan (MJOP). Het MJOP moet een concrete kostenberekening bevatten. De looptijd van het MJOP moet minstens 10 jaar zijn en het MJOP mag maximaal vijf jaar oud zijn. Dit waarborgt dat de reservering altijd aansluit bij het werkelijk benodigd onderhoud.

De nieuwe wetgeving regelt ook dat het voor alle VvE’s mogelijk is om een geldlening af te sluiten: • de rente van de geldlening is voor de leden van de VvE aftrekbaar voor de inkomstenbelasting. • vanaf 1 januari 2018 kunnen de leden van de VvE niet meer door de bank hoofdelijk worden aangesproken voor het geheel van de geldlening, maar alleen nog voor hun eigen aandeel daarin. • als de verkopende partij de omvang van de leenschuld ook meedeelt aan de notaris (net als dat dat nu al gebeurt bij achterstallige VvE-bijdragen), gaat de leenschuld voortaan bij levering van het appartement over op de nieuwe eigenaar.

De wet legt geen sanctie op aan VvE’s die niet voldoen aan hun minimale jaarlijkse reservering. Bestuurders van de VvE kunnen wel door de leden hierop worden aangesproken.

Op 20 januari 2025 heeft het Wetenschappelijk Onderzoek- en Documentatiecentrum (WODC) een evaluatierapport gepubliceerd met de titel ‘Duurzaam verenigd: evaluatie Wet verbetering functioneren VvE’s’. Dit rapport beoordeelt de effectiviteit van de wet en onderzoekt de toepassing van MJOP’s, het gebruik van leningen door VvE’s en de impact op verduurzaming en onderhoud.

De recente evaluatie heeft geleid tot discussies over mogelijke verbeteringen en aanpassingen. Het is daarom belangrijk voor VvE’s om op de hoogte te blijven van de laatste ontwikkelingen en eventuele wijzigingen in de wetgeving.

2.6.5 Coöperatieve flatexploitatievereniging

Een coöperatie is een bij notariële akte als coöperatie opgerichte vereniging. Een coöperatie moet ingeschreven worden in het handelsregister. In de akte moeten de aard van de werkzaamheden en de aansprakelijkheid van de leden zijn opgenomen. Wanneer een coöperatie als activiteit het exploiteren van een flatgebouw heeft, dan spreken we van een ‘coöperatieve flatexploitatievereniging’. In het verleden hebben veel coöperatieve flatexploitatieverenigingen gekozen voor omzetting in appartementsrechten. Echter, de 49

coöperatieve flatexploitatievereniging bestaat nog steeds en komt regelmatig voor bij serviceflats.

De coöperatieve flatexploitatievereniging is de eigenaar van de hele onroerende zaak. Leden van de vereniging kunnen toegelaten worden volgens voorwaarden die opgenomen zijn in de statuten. De toelating van een lid mag plaatsvinden met een onderhandse akte, in de praktijk wordt vaak een notariële akte opgemaakt. Over de overdracht van het lidmaatschap is overdrachtsbelasting verschuldigd.

De coöperatie kan op de onroerende zaak een recht van hypotheek verstrekken. De geldgever leent het geld dus aan de vereniging. Het lid krijgt door betaling van een bepaalde vergoeding het gebruiksrecht van een appartement. Het lid mag deze vergoeding voor een evenredig deel financieren met een geldlening. Voor de zekerheid moet het lid zijn lidmaatschap aan de geldgever verpanden. Hierdoor worden de andere leden beschermd tegen wanbetaling van een individueel lid. Het is dus onmogelijk om puur op het lidmaatschap van een coöperatieve flatexploitatievereniging een recht van hypotheek te vestigen. Leden zijn voor de financiering van hun woning in een dergelijk geval wel gebonden aan één geldverstrekker, namelijk de geldverstrekker met wie de coöperatie een overeenkomst is aangegaan.

In het geval van wanbetaling gaat de geldverstrekker eerst over tot de verkoop van het lidmaatschap van het betreffende lid. Mocht er dan nog een restantschuld zijn, dan wordt de vereniging aangesproken, want deze is aansprakelijk voor de gehele schuld. In een uiterst geval kan de geldverstrekker besluiten het hele gebouw te executeren. In de praktijk komt dit zelden tot nooit voor. Vaak wordt een vrijwaringsovereenkomst tussen de geldverstrekker en de vereniging aangegaan, waardoor de geldverstrekker toezegt nooit het hele gebouw te zullen executeren op grond van het hypotheekrecht.

Er zijn nog andere leningsconstructies mogelijk. Zo kan de coöperatie geld lenen en doorlenen aan haar leden. Hiervoor kunnen specifieke zekerheden worden verlangd door de geldverstrekker.

2.6.6 Casco- of koophuur

Een woningbouwvereniging kan besluiten om de binnenkant van de woning (muren, plafond, sanitair en keuken) aan de huurder te koop aan te bieden. De grond en het casco blijven dan wel gehuurd. Door koop van de binnenkant van de woning kan de bewoner deze naar zijn wens verbouwen. Daar staat tegenover dat ook het onderhoud van de binnenkant voor rekening van de bewoner komt. Bij beëindiging van de huurovereenkomst van de grond en 50 het casco wordt de binnenkant van de woning aan de woningbouwvereniging

GOEDERENRECHT terug verkocht. De veranderingen die aan de binnenkant zijn aangebracht hoeven niet ongedaan te worden gemaakt. Cascohuur wordt ook wel ‘koophuur’ genoemd, hoewel dit verwarrend kan zijn met het begrip ‘huurkoop’ (een kredietvorm met de intentie van eigendomsoverdracht van een goed door betaling van een huursom. Die huursom is zodanig dat aan het einde van de periode de eigendomsoverdracht plaatsvindt).

2.6.7 Verkoop economisch eigendom

Bij verkoop van de economische eigendom van een woning doet de juridisch eigenaar tegen betaling van de koopsom afstand van zijn rechten ten opzichte van de onroerende zaak. Hij mag zich niet meer als eigenaar gedragen. Die eigendomsgedragingen moeten worden overgedragen aan de economisch eigenaar. Hierover moeten uiteraard goede afspraken worden gemaakt, ook in verband met risicoaansprakelijkheid. Wel blijft de juridisch eigenaar aanspreekpunt als het gaat om verplichtingen ten opzichte van derden, die bijvoorbeeld voortvloeien uit erfdienstbaarheden of belastingvorderingen.

Verkoop van de economische eigendom van een woning kan verschillende voordelen bieden, zowel voor de verkoper als de koper. Het gaat hierbij om het verplaatsen van de economische rechten van de eigendom, terwijl de juridische eigendom van de woning mogelijk bij de oorspronkelijke eigenaar blijft. Dit heeft een aantal specifieke toepassingen en voordelen: • financiële liquiditeit: het biedt de verkoper directe liquiditeit zonder dat de juridisch eigendom van de woning hoeft te worden overgedragen. Dit kan vooral voordelig zijn als de verkoper het vastgoed wil behouden (bijvoorbeeld voor verhuur) maar toch toegang wil hebben tot de waarde van het vastgoed. • gebruik van vastgoed zonder eigendomsoverdracht: de koper verkrijgt de economische rechten, zoals het recht om de woning te gebruiken, te verhuren en inkomsten te genereren, maar de juridische eigendom blijft bij de oorspronkelijke eigenaar. De koper krijgt dus de voordelen van eigendom (zoals huurinkomsten) zonder volledige eigendom van de onroerende zaak. • fiscale voordelen: in sommige gevallen kan de verkoop van de economische eigendom fiscale voordelen opleveren. Bijvoorbeeld, de juridisch eigenaar kan belastingtechnisch anders worden behandeld dan de economisch eigenaar. Dit kan bijvoorbeeld nuttig zijn in belastingplanning of estate planning. • verkoop van toekomstig rendement: de oorspronkelijke eigenaar behoudt bijvoorbeeld de juridische eigendom voor de lange termijn, maar ontvangt nu een bedrag voor het recht op toekomstige opbrengsten, zoals huur of verkoopwinst. 51

• vermijden van juridische complexiteit: in sommige gevallen kan het wenselijk zijn om de juridische eigendom te behouden, bijvoorbeeld vanwege de complexiteit van eigendomsoverdracht of de wens om de woning te behouden voor erfbelastingdoeleinden. Door de economische eigendom te verkopen, kunnen de voordelen van eigendom (zoals huurinkomsten) worden gemaximaliseerd zonder de juridische eigendom over te dragen.

GOEDERENRECHT

Eendennesten, Paul Joseph Constantin Gabriël, ca. 1890 - ca. 1900

3. HET AANGAAN VAN EEN OVEREENKOMST

3.1 INLEIDING

Voordat de overeenkomst tot stand komt, moet aan een aantal eisen voldaan zijn. Deze eisen behandelen we in de volgende paragrafen.

3.1.1 Aanbod en aanvaarding

Een overeenkomst komt tot stand door een aanbod van de ene partij en de aanvaarding daarvan door de andere partij30. Aanbod en aanvaarding zijn rechtshandelingen. Door aanbod en aanvaarding maken partijen kenbaar wat zij willen. Dat noemen we ‘wilsverklaring’. De optelsom van beide wilsverklaringen noemen we ‘wilsovereenstemming’. De manier waarop iemand verklaart wat hij wel of niet wil, kan mondeling, schriftelijk of stilzwijgend gebeuren.

Voorbeelden a. Een juwelier maakt zijn aanbod kenbaar door een gouden ketting met een prijskaartje in de etalage te leggen. b. Een autohandelaar maakt zijn aanbod kenbaar met een advertentie in een krant. c. Een bank plaatst een advertentie voor een adviseur hypothecair krediet in de krant. d. Op de markt horen we mondelinge aanbiedingen. e. Als je in de tram stapt, geef je stilzwijgend aan een vervoersovereenkomst te willen sluiten.

30 A rt. 6:217 BW. 55

Op het moment van aanvaarden van het aanbod komt de overeenkomst tot stand. In de praktijk vallen aanbod en aanvaarding vaak samen. En in een aantal gevallen komt de overeenkomst pas tot stand nálangdurig onderhandelen over bijvoorbeeld de prijs, de service en de kwaliteit.

3.1.2 Wil en verklaring handelende partijen moeten overeenstemmen

moeten overeenstemmen

Als iemand een aanbod doet, moet het aangebodene zijn wil weergeven. Het kan voorkomen dat iemand, al dan niet met opzet, iets anders verklaart dan hij daadwerkelijk wil. Denk hierbij aan gevallen waarin er sprake is van een vergissing, een misverstand of een verschrijving.

Voorbeeld a. Een hypotheekadviseur roept in een gesprek tijdens een feestje voor de grap: ‘Bij mijn bank is de hypotheekrente 0,1 procent voor 30 jaar vast (2025).’ Fons, die denkt dat het serieus bedoeld is, gaat erop in en zegt ermee akkoord te gaan. b. Hendrik loopt langs de etalage van de tv-specialist. Hij ziet de nieuwste televisie in de etalage staan met het prijskaartje € 300. Hij gaat de winkel in en zegt de televisie te willen kopen voor € 300. De verkoper vertelt hem dat er sprake is van een verkeerd prijskaartje en dat er € 3.000 had moeten staan. Hendrik houdt voet bij stuk.

In deze voorbeelden komt de wil van de verklarende persoon niet overeen met zijn verklaring. Degene die op de door zijn wederpartij gewekte schijn afgaat, dus die vertrouwt op de verklaring en daaraan verwachtingen ontleent, wordt beschermd door het ‘vertrouwensbeginsel’.

Deze bescherming houdt in dat er niet altijd een overeenkomst tot stand komt als iemand de woorden van de ander serieus neemt. Er komt alleen een overeenkomst tot stand als de wederpartij er in redelijkheid en billijkheid op mag vertrouwen dat wat de ander verklaart ook in werkelijkheid is wat hij wil. Of er een overeenkomst tot stand komt, is dus afhankelijk van de situatie.

Terugkoppeling naar de vorige voorbeelden a. De hypotheekadviseur verklaart in een grap iets anders dan hij wil. Fons, die de grap niet herkent, moet zich in alle redelijkheid afvragen of de hypotheekadviseur dit ook daadwerkelijk had kunnen waarmaken. Fons had redelijkerwijs kunnen begrijpen dat de wil van de hypotheekadviseur niet overeenkwam met zijn verklaring. Fons had dit in elk geval moeten onderzoeken. Er is hier geen overeenkomst tot stand gekomen.

b. De wil en de verklaring van de tv-specialist verschillen. Hij wilde € 3.000

HET AANGAAN VAN EEN OVEREENKOMST vragen, en door een verschrijving is er een nul weggevallen. Hendrik moet redelijkerwijs (kunnen) begrijpen dat hij voor € 300 zo’n televisie niet kan kopen. Er is geen overeenkomst tot stand gekomen. Wanneer er € 2.900 op het kaartje had gestaan in plaats van € 3.000 had Hendrik dit redelijkerwijs niet als een fout hoeven opmerken en was er (waarschijnlijk) wel een overeenkomst tot stand gekomen.

3.1.3 Vormvoorschriften van de overeenkomst

De wet geeft voor de meeste overeenkomsten geen voorschriften hoe de overeenkomst gesloten moet worden. In het algemeen is dus een enkele wilsovereenstemming voldoende. De meeste overeenkomsten kunnen naar eigen inzicht, vormvrij, worden gesloten, mondeling of schriftelijk. Het kan overigens in bepaalde gevallen wel verstandig zijn om de overeenkomst vanuit bewijstechnisch oogpunt schriftelijk vast te leggen.

Er is een aantal overeenkomsten waarvoor de wet wel voorschriften oplegt. Dit noemen we ‘vormvereisten’. Deze gelden bijvoorbeeld bij de overdracht van een woning. Dit moet gebeuren bij notariële akte die ingeschreven wordt in de registers, het kadaster. Als er sprake is van vormvereisten dan zijn deze ook ‘dwingend’. Dat wil zeggen dat ze nagekomen moeten worden. Gebeurt dit niet, dan is de overeenkomst niet rechtsgeldig en wordt deze geacht nooit te hebben bestaan. De overeenkomst is dan ‘nietig’.

Voor het tot stand komen van een overeenkomst is dus wilsovereenstemming tussen partijen nodig. In het algemeen wordt aangenomen dat er wilsovereenstemming is als de verklaring van de werkelijke wil bij de andere partij op toerekenbare wijze het vertrouwen heeft opgewekt dat de wil op het sluiten van de overeenkomst is gericht31.

3.1.4 De overeenkomst mag niet gesloten zijn onder invloed van een wilsgebrek

onder invloed van een wilsgebrek

Bij ‘wilsgebreken’ stemmen de wil en de verklaring wel met elkaar overeen, maar is de wil gebrekkig gevormd.

31 A rt. 3:35 BW. 57

Voorbeeld Wanneer Marie onder bedreiging van een pistool aan een wildvreemde man haar geld noodgedwongen afstaat, kleeft er onder deze omstandigheden aan haar wil een gebrek: had zij immers in vrijheid haar wil kunnen bepalen, dan had zij haar geld nooit afgegeven.

Het belangrijkste gevolg van het feit dat een overeenkomst onder invloed van een wilsgebrek tot stand is gekomen, is dat de overeenkomst daardoor ‘vernietigbaar’ is geworden. Degene, die gehandeld heeft onder invloed van een wilsgebrek, kan de overeenkomst altijd achteraf vernietigen. Natuurlijk moet hij wel het wilsgebrek kunnen bewijzen. In de wet zijn vier wilsgebreken opgenomen: • dwaling • bedrog • bedreiging • misbruik van omstandigheden.

Bij ‘dwaling’32 is de overeenkomst aangegaan als gevolg van een onjuiste voorstelling van zaken. Anders dan bij bedrog hoeft het bij dwaling niet te gaan om een opzettelijke misleiding. Er kan een beroep op dwaling worden gedaan als er sprake is van een onjuiste voorstelling van zaken en de overeenkomst niet tot stand was gekomen als de voorstelling van zaken juist was geweest.

Er is niet alleen sprake van dwaling als iets op een verkeerde manier is voorgesteld, er kan ook sprake zijn van dwaling als zaken onvermeld zijn gebleven. Uiteraard wordt het redelijk denken van een persoon wel als uitgangspunt genomen.

Voorbeeld Crux verkoopt op 12 februari 2025 zijn beursgenoteerde aandelen. De dag daarna stijgen deze aandelen aanzienlijk. Crux kan de verkoop van de aandelen met een beroep op dwaling, nu de koers van de aandelen aanzienlijk gestegen is, niet vernietigen.

Van ‘bedrog’33 is sprake wanneer iemand een ander beweegt tot het verrichten van een bepaalde rechtshandeling of overeenkomst door: • opzettelijk doen van een onjuiste mededeling; • opzettelijk verzwijgen van een feit dat de verzwijger behoorde mee te delen; • gebruik van een andere kunstgreep.

32 A rt. 6:228 BW. 58 33 A rt. 3:44 lid 3 BW.

HET AANGAAN VAN EEN OVEREENKOMST Bedrog ligt dicht bij dwaling. Een overeenkomst is vernietigbaar als er een beroep op bedrog wordt gedaan.

Voorbeeld Hendriks, exploitant van een cafetaria, verkoopt zijn bedrijf aan ondernemer Gerrits. Bij de onderhandelingen is inzage verleend in de door een accountant gecontroleerde bedrijfsboekhouding van Hendriks. Echter, Hendriks heeft zodanig geknoeid in deze boekhouding dat een meer dan rooskleurig beeld van de te verwachten omzet is ontstaan. Voor Gerrits waren deze gegevens doorslaggevend om het bedrijf over te nemen. Gerrits kan nu de overeenkomst vernietigen op grond van bedrog.

Onder ‘bedreiging’34 verstaan we het uitoefenen van psychische dwang waardoor de wil wordt beïnvloed. De bedreiging moet onrechtmatig zijn en zodanig dat een redelijk oordelend mens daardoor kan worden beïnvloed.

Er is sprake van ‘misbruik van omstandigheden’35 als men gebruikmaakt van bijzondere omstandigheden waarin de wederpartij zich bevindt. Door de bijzondere omstandigheden wordt de wederpartij overtuigd zaken te doen of zaken kenbaar te maken die hij normaliter niet zou doen of kenbaar maken. Voorbeelden van bijzondere omstandigheden zijn een noodtoestand, afhankelijkheid, een abnormale geestestoestand of onervarenheid.

Voorbeeld Patricia probeert al enige jaren zonder succes het huis van haar oudere buurvrouw Nel (80) te kopen. De prijs die Patricia voor ogen heeft, is laag. Echter, een projectontwikkelaar heeft een oogje op het plekje en daardoor verwacht Patricia de woning met bijbehorende grond met winst te kunnen verkopen. De gezondheid van Nel is het laatste halfjaar zienderogen achteruitgegaan. De oude dame is emotioneel labiel nadat ze haar oudste zoon heeft verloren en ze heeft net een spannend onderzoek ondergaan in het ziekenhuis en is in afwachting van de uitslag. Ze ziet het leven niet meer zo zitten.

Patricia heeft een goede relatie met Nel en komt regelmatig op de koffie bij haar. Ze is meelevend en vriendelijk, en op enig moment brengt ze te berde dat het Nel goed zal doen te verhuizen naar een kleinere woning met minder herinneringen en minder onderhoud. Patricia doet Nel een aanbod voor de koop van haar woning en Nel stemt toe. Als na enkele weken de koopovereenkomst getekend is, moet Nel toegeven dat ze haar huis eigenlijk helemaal niet wilde verkopen.

34 A rt. 3:44 lid 2 BW. 35 A rt. 3:44 lid 4 BW. 59

Gevolgen van een beroep op een wilsgebrek

In het geval een rechtshandeling of een overeenkomst nietig is, heeft de overeenkomt nooit rechtsgeldig bestaan.

Een vernietigbare rechtshandeling/overeenkomst is geldig totdat zij door een contractspartij wordt vernietigd. Dan wordt achteraf de beoogde rechtshandeling geacht er niet te zijn geweest, want de vernietiging heeft terugwerkende kracht.

Nietigheid werkt van rechtswege. Op vernietigbaarheid moet uitdrukkelijk een beroep worden gedaan.

Men kan op twee manieren de vernietigbaarheid inroepen, door een: • buitengerechtelijke verklaring, bijvoorbeeld een brief gericht aan de wederpartij of • rechterlijke uitspraak.

3.2 EISEN TEN AANZIEN VAN DE CONTRACTSPARTIJEN

De tweede categorie bij het tot stand komen van overeenkomsten omvat de eisen die gelden ten aanzien van de contractspartijen. Ten aanzien van de contractspartijen gelden twee eisen: partijen zijn handelingsbekwaam en handelingsbevoegd.

3.2.1 Beide partijen moeten handelingsbekwaam zijn

De wet bepaalt dat, op enkele uitzonderingen na, ieder mens rechtshandelingen kan verrichten36.

Het Nederlandse recht wijst twee groepen personen aan die ‘handelingsonbekwaam’ zijn: 1. minderjarigen37 2. onder curatele gestelden38

De rechtshandelingen van degenen die handelingsonbekwaam zijn, zijn in beginsel geldig, en kunnen vernietigd worden. Het doel van de wetgever was de bescherming van personen die niet in staat worden geacht hun belangen

36 A rtt. 3:32 en 3:63 BW. 37 A rt. 1:234 lid 3 BW. 60 38 A rtt. 1:378 t/m 1:391 BW.

HET AANGAAN VAN EEN OVEREENKOMST zelfstandig te behartigen. De wettelijk vertegenwoordiger kan de rechtshandeling door bevestiging onaantastbaar maken. De partij die met de minderjarige een overeenkomst sluit, geniet geen bescherming. Hij kan de overeenkomst niet vernietigbaar laten verklaren op grond van onwetendheid over de minderjarigheid.

Curatele Er zijn beperkingen op handelingsvrijheid. Deze kunnen ontstaan doordat iemand onder curatele of onder bewind is gesteld.

Curatele brengt handelingsonbekwaamheid met zich mee voor de onder curatele gestelde. De curatele wordt onder andere uitgesproken op grond van een geestelijke stoornis, waardoor de onder curatele gestelde niet in staat is zijn belangen behoorlijk waar te nemen. Iemand die onder curatele staat, is volledig handelingsonbekwaam.

3.2.2 Beide partijen moeten handelingsbevoegd zijn

Rechtshandelingen van handelingsonbevoegden zijn nietig, dat wil zeggen dat ze geacht worden nooit plaats te hebben gevonden. Een handelingsonbevoegde is wel handelingsbekwaam. Hij mag alleen bepaalde rechtshandelingen niet verrichten. Zo mogen rechters, notarissen, advocaten en deurwaarders volgens de wet geen rechtshandelingen verrichten waarbij zij ambtshalve betrokken zijn.

Beschermingsbewind Voor iemand die onder bewind is gesteld, wordt diens handelingsbevoegdheid beperkt ten aanzien van de onder bewind staande goederen. Er moet toestemming van een ander gevraagd worden voor het aangaan van een overeenkomst. Vaak stelt de erflater in zijn testament beschermingsbewind in voor (minderjarige) (klein)kinderen. Dit beschermingsbewind loopt dan tot een - door erflater - bepaalde leeftijd.

Iemand die onder bewind staat, is handelingsbekwaam, en kan toch niet in alle opzichten vrij handelen. Hij verliest het beheer over bepaalde vermogensbestanddelen. Daarnaast kan de rechthebbende alleen met medewerking van de bewindvoerder of machtiging van de kantonrechter vervreemden of bezwaren. Wanneer een (bestand)deel van het vermogen onder bewind is gesteld kan daarover niet vrij worden beschikt, en is toestemming nodig van de bewindvoerder voor het aangaan van een overeenkomst. Voor de overige vermogensbestanddelen is de betreffende persoon handelingsbekwaam.

Voorbeeld Taini is onder bewind gesteld en daaronder valt de antieke sieradencollectie die zij van haar grootmoeder heeft geërfd. Zij bezoekt een antiquiteitenbeurs en ontmoet daar Vera. De dames komen met elkaar in gesprek over de sieradencollectie van Taini en Taini laat Vera wat foto’s zien. Vera is erg enthousiast over een medaillon uit de collectie. Taini biedt het medaillon aan Vera te koop aan.

Het duurt twee maanden voordat de bewindvoerder van Taini de verkoop van het medaillon ontdekt. Hij schrijft direct een aangetekende brief aan Vera waarin hij de koopovereenkomst vernietigt. Ook al kon Vera niet weten dat Taini onder bewind gesteld was, de koopovereenkomst zal ongedaan moeten worden gemaakt.

Vera zal het medaillon terug moeten geven en Taini zal de koopprijs moeten vergoeden aan Vera. De bewindvoerder moet er verder op toezien dat de goederen die onder zijn bewind vallen hun waarde behouden.

3.3 WANPRESTATIE

Het komt nogal eens voor dat een partij haar verplichtingen uit een overeenkomst niet nakomt. Het gekochte en al geleverde goed wordt bijvoorbeeld niet betaald door de koper, of de verkoper levert een verkeerd object. In dat geval spreken we van een ‘tekortkoming in de nakoming’. Onder een tekortkoming verstaan we het uitblijven van de overeengekomen prestatie.

Voorbeeld Bot spreekt met schilder De Nood af dat hij op 18 oktober zijn huis van binnen zal schilderen. Op 18 oktober verschijnt De Nood niet. Er is nu sprake van niet-nakoming en dus van een tekortkoming.

In geval van wanprestatie kan de schuldeiser nakoming eisen, of in plaats van of naast nakoming, ook schadevergoeding vorderen. Komt de verbintenis voort uit een wederkerige overeenkomst, dan heeft de schuldeiser in dat geval ook recht op ontbinding van de overeenkomst.

Wanprestatie We onderscheiden ‘toerekenbare’ en ‘niet-toerekenbare’ tekortkomingen. Als de tekortkoming aan de schuldenaar is toe te rekenen, dan spreken we van ‘wanprestatie’. Als er sprake is van wanprestatie, heeft de schuldeiser een aantal vorderingen op de schuldenaar.

HET AANGAAN VAN EEN OVEREENKOMST Overmacht Als de tekortkoming niet aan de schuldenaar kan worden toegerekend is er sprake van ‘overmacht’. Het gevolg van overmacht is dat de schuldeiser tegen de schuldenaar geen vorderingen kan instellen. De schuldeiser kan wel overgaan tot ontbinding van de overeenkomst.

Voorbeeld Een kippenhandelaar uit Barneveld heeft kuikens verkocht die hij over twee weken op een maandag moet leveren. Echter, op de dag dat hij moet leveren heerst er een vervoersverbod vanwege de vogelgriep. De dag daarvoor is dit vervoersverbod afgekondigd.

De kippenhandelaar kan zich nu beroepen op overmacht. Bij het sluiten van de overeenkomst kon hij immers niet weten dat er een vervoersverbod zou worden afgekondigd.

Niet alleen een wettelijk voorschrift (zoals in dit voorbeeld het vervoersverbod), ook gevaar voor eigen leven of gezondheid kunnen een prestatie onmogelijk maken. Beide situaties leveren vaak een beroep op overmacht op.

De wet gaat er overigens van uit dat als er sprake is van een tekortkoming in de nakoming, deze tekortkoming toerekenbaar is aan de schuldenaar39. De schuldenaar moet of kan aantonen dat deze ontoerekenbaar is.

39 A rt. 6:74 BW. 63

De Gouden Bocht in de Herengracht in Amsterdam vanuit het oosten, Gerrit Adriaensz. Berckheyde, 1671–1672

4. KOOP EN VERKOOP ONROERENDE ZAKEN

4.1 INLEIDING

Bij de koop en verkoop van onroerende zaken spelen verschillende partijen een rol. Ook moeten de koper en de verkoper op een aantal zaken alert zijn. In dit hoofdstuk gaan we op deze zaken in.

4.2 DE MAKELAAR

Bij koop en verkoop van onroerende zaken zijn in beginsel twee partijen betrokken: de verkoper en de koper. De verkoper van een onroerende zaak kan zijn voornemen tot verkoop direct aan de potentiële koper kenbaar maken door middel van een raambiljet of een advertentie. Tussenkomst van een makelaar in onroerende zaken is soms overbodig en ervan afzien kan kosten besparen. Toch wordt bij verkoop van onroerende zaken meestal de hulp van een makelaar (in onroerende zaken) ingeroepen.

In dit hoofdstuk richten we ons op de koop en verkoop van onroerende zaken. Vaak spreken we van ‘registergoederen’, omdat voor de verkrijging van onroerende zaken inschrijving in openbare registers vereist is. Echter, eerder zagen we al dat registergoederen ook roerende zaken kunnen betreffen.

Per 1 maart 2001 is de officiële titel van makelaar met bijbehorende beëdiging door de rechtbank afgeschaft. Iedereen mag zich makelaar noemen. Een erkend makelaar, Register Makelaar-Taxateur (RMT) genoemd, moet voldoen aan de eisen voor kwaliteits- en opleidingsniveau die door de branche zijn 65

vastgesteld in de certificeringsregeling. Een makelaar moet onder meer een jaar praktijkervaring hebben voordat hij erkend wordt. Verder moet de RMT de geschillenregeling van het Nederlands Instituut Certificatie en Registratie Makelaar-Taxateurs onroerende zaken onderschreven worden.

Er zijn verschillende landelijke brancheorganisaties. Deze hebben onder meer gestimuleerd dat er eisen voor een RMT werden vastgesteld. De bekendste brancheorganisaties zijn: • NVM: Nederlandse Vereniging van Makelaars • VBO: Vereniging Bemiddeling Onroerend goed • VastgoedPRO: voortgekomen uit een fusie van de Landelijke Makelaarsvereniging (LMV) en Register Vastgoedtaxateurs (RVT).

Als de verkoper van een onroerende zaak een makelaar inschakelt, wordt een vaste opdracht opgemaakt. Hierin worden de gegevens van de verkoper en de te verkopen onroerende zaak vastgelegd. Daarnaast worden onder meer de bevoegdheden van de makelaar vastgesteld.

4.3 ONDERZOEK MAKELAAR

Is de opdracht tot dienstverlening van de makelaar vastgelegd, dan start de makelaar een onderzoek. De makelaar moet vaststellen of degene die zich als verkoper van de onroerende zaak aandient handelingsbekwaam is en of deze uiterlijk op het moment van levering van de onroerende zaak beschikkingsbevoegd is. Te denken valt aan de vraag of de verkoper de eigenaar van de onroerende zaak is. De makelaar gaat bovendien na of de onroerende zaak in een faillissement valt of deel uitmaakt van een nog onverdeelde boedel. Hij gaat ook na of de onroerende zaak na een echtscheiding al dan niet aan de verkoper is toebedeeld en of de economische en juridische eigendom met elkaar overeenkomen.

Op de verkoop van een onroerende zaak kan een aantal beperkingen rusten, zoals: • Wet voorkeursrecht gemeenten (Wvg): als een onroerende zaak onder de Wvg valt, is de verkoper verplicht de onroerende zaak eerst aan de gemeente te koop aan te bieden. Maakt de gemeente hiervan geen gebruik, dan kan de onroerende zaak aan derden worden aangeboden. • voorkeursrecht tot koop: in veel huur- en pachtcontracten is bepaald dat, als een eigenaar overgaat tot verkoop van de onroerende zaak, de onroerende zaak eerst aan de huurder of pachter van de onroerende zaak te koop moet worden aangeboden voordat de verkoper de vrije markt 66 betreedt.

KOOP EN VERKOOP ONROERENDE ZAKEN • anti-speculatiebeding: als de onroerende zaak binnen een vooraf vastgestelde periode (meestal vijf of 10 jaar) wordt verkocht moet de onroerende zaak eerst tegen een vastgestelde prijs aan de in het beding bepaalde potentiële koper(s) worden aangeboden. Ook kan het zijn dat een bepaald percentage van de winst moet worden afgedragen. Gemeenten gebruiken deze constructie om te voorkomen dat woningen goedkoop worden aangekocht met als doel deze op korte termijn duur te verkopen. Bij verkoop binnen 10 jaar moeten de woningen daarom aan de gemeente worden aangeboden. Er zijn meestal uitzonderingsgronden opgenomen in het anti-speculatiebeding, zoals echtscheiding of overlijden. Sinds de invoering van de Huisvestingswet 2014 mag een anti-speculatiebeding niet meer zien op verdeling van woonruimte. Dat wil zeggen dat het anti-speculatiebeding geen onecht middel mag zijn om woonruimte te verdelen onder bepaalde groepen mensen. Voor dat doel is een verordening op grond van de Huisvestingswet nodig en mag het anti-speculatiebeding niet worden ingezet. Daarom zou een uitzondering in een anti-speculatiebeding dat de woning wel verkocht mag worden aan bijvoorbeeld iemand met een bepaald inkomen niet zijn toegestaan. Het anti-speculatiebeding zou dan de Huisvestingswet doorkruisen.

Op de te verkopen onroerende zaak kunnen verder beperkende rechten en verplichtingen van kracht zijn, waarvan de koper op de hoogte moet worden gesteld.

We noemen hier: • erfdienstbaarheden: dit onderwerp hebben we eerder in deze module behandeld. De verkoper moet -wanneer het gaat om een dienend erf- de verplichting uitdrukkelijk noemen aan de koper. De koper moet hiermee vervolgens uitdrukkelijk akkoord gaan. • kettingbeding: dit is een persoonlijk recht met een zakelijke inslag. Een kettingbeding wordt aan een persoon opgelegd. Het gaat dan bijvoorbeeld om de plicht het houtwerk van een woning rood te verven of het verbod om tijdens een vastgestelde periode na aankoop een slagerij te vestigen. Een kettingbeding moet in iedere volgende transportakte worden opgenomen, tot een eventueel van tevoren afgesproken periode is verstreken (bijvoorbeeld 20 jaar). • kwalitatieve verplichtingen: een kwalitatieve verplichting is vergelijkbaar van aard met een kettingbeding en bestaat ook ten behoeve van een persoon, maar heeft een zakelijke werking (rust op de onroerende zaak) en wordt als zodanig ingeschreven in het kadaster. Veel kettingbedingen worden tegenwoordig in de vorm van een kwalitatieve verplichting gegoten. • opstalrecht: dit onderwerp hebben we eerder in deze module behandeld.

Voorbeeld Slager Peters verkoopt zijn winkelpand omdat hij een paar straten verder een groter pand heeft gekocht. Omdat Slager Peters geen extra concurrentie in de omgeving wil, laat hij door middel van een kettingbeding of kwalitatieve verplichting vastleggen dat de koper (en eventuele volgende kopers) in de eerste vijf jaar geen slagerij in het pand mag beginnen.

Veel gegevens over een onroerende zaak kunnen bij het kadaster worden opgevraagd.

Het kadaster levert onder meer: • kadastraal uittreksel: dit is een overzicht met de basisgegevens van een vastgoedobject, schip of vliegtuig uit de kadastrale registratie op een bepaalde datum. Het uittreksel is bedoeld om aan te geven wie bij het kadaster als eigenaar van een bepaald perceel staat geregistreerd op een bepaalde datum. Het overzicht vermeldt onder andere: – naam, adres, geslacht en geboortedatum van de kadastrale eigenaar – kadastrale aanduiding – oppervlakte – zakelijke rechten (met uitzondering van erfdienstbaarheden) – belemmeringen, zoals aanduidingen in het kader van de Monumentenwet, aanduidingen in het kader van de Belemmeringenwet privaatrecht (leidingen) en besluiten inzake de Wet bodembescherming (vervuilingen) – aanvullende registratie zoals verklaringen van erfrecht, wijziging in hypotheken en afkoop van erfpachtcanons • hypothecair uittreksel: hierin staan de namen van de schuldeisers of beslagleggers (hypotheekhouder), de hoofdsom of het bedrag van inschrijving/beslaglegging, de hoogte van de hypotheekrente (als in de akte vermeld), het zakelijk recht waarop de inschrijving betrekking heeft (erfpacht, opstal en dergelijke) en de datum van inschrijving bij het kadaster genoemd. Op het uittreksel staat ook de toestandsdatum. Dit is de datum tot wanneer de aangeboden stukken door het kadaster zijn verwerkt en opgenomen in het openbaar register.

Daarnaast kan het kadaster informatie geven over de ligging van de kadastrale grens en eventuele erfdienstbaarheden. Voor dit laatste kan een erfdienstbaarhedenonderzoek worden gedaan. Dat is een onderzoek in de openbare registers, de kadastrale registratie en de archiefstukken, naar geregistreerde erfdienstbaarheden die rusten op bepaalde percelen.

KOOP EN VERKOOP ONROERENDE ZAKEN De makelaar gaat verder bij de gemeente na of er een bestemmingsplan bestaat. Hij wint informatie in over de bestemming van de onroerende zaak en de eventuele (te verwachten) wijzigingen in het bestemmingsplan en hij kijkt of bouw en eventuele verbouwingen volgens de regels hebben plaatsgevonden (en of dit ook is gecontroleerd).

Ten slotte doet hij onderzoek naar de hoogte van de vaste lasten die op de zaak rusten. Denkt u hierbij aan onroerendezaakbelasting en waterschapslasten. Ook bekijkt de makelaar of er sprake is van erfpacht, door gemeente of nutsbedrijven opgelegde herstelwerkzaamheden en andere feiten die voor de koper van belang zijn, zoals een bodemonderzoek.

Als duidelijk is dat de verkoper bevoegd is de onroerende zaak te koop aan te bieden en alle voor de (ver)koop relevante gegevens zijn verzameld, stelt de makelaar in overleg met de verkoper de prijs van de onroerende zaak vast. Meestal zal de vraagprijs overeenkomen met de marktprijs op het moment van verkoop.

De makelaar kan nu overgaan tot activiteiten die tot de verkoop moeten leiden. Naast het plaatsen van een verkoopbord bij de te verkopen onroerende zaak worden advertenties in kranten en bladen en op internet (bijvoorbeeld Funda) gezet.

Wanneer een potentiële koper zich aandient, volgt een eerste oriëntatie bij de makelaar. Als het object aanspreekt, is een logische volgende stap meestal een bezichtiging van de onroerende zaak, waarna de potentiële koper een bod kan uitbrengen. Als er een bod wordt uitgebracht, verleent de makelaar in principe een optie. Zolang de makelaar met een potentiële koper in onderhandeling is, zal hij geen onderhandelingen voeren met een ander. De potentiële koper moet de gelegenheid krijgen een bouwkundig onderzoek te laten uitvoeren en eventueel om een offerte betreffende de financiering te laten maken.

Potentiële kopers kunnen ook naar een makelaar gaan om een zoekopdracht te geven. In de zoekopdracht wordt aangegeven aan welke wensen de woning voor de betreffende klant moet voldoen en in welke prijsklasse gezocht kan worden. De makelaar gaat na het opmaken van de zoekopdracht actief op zoek naar een potentiële woning. Hij kan ook bij de beoordeling van de technische staat van de onroerende zaak van dienst zijn en optreden in de onderhandelingen met de verkopende makelaar.

4.4 DE KOOPOVEREENKOMST

4.4.1 Inleiding

Als de koper en verkoper overeenstemming bereiken, dan wordt een koopovereenkomst opgemaakt. De koopovereenkomst kan door iedereen worden opgemaakt en is vormvrij. Het is wel aan te raden een professionele partij (bijvoorbeeld een makelaar) in te schakelen bij het opstellen van een koopovereenkomst om vervelende verrassingen achteraf te voorkomen.

4.4.2 Juridische bepalingen

In Nederland zijn regels over de koopovereenkomst opgenomen in Titel 1 van Boek 7 van het BW.

Koop wordt in de wet omschreven als een overeenkomst waarbij de één zich verbindt een zaak te leveren en de ander zich verbindt daarvoor een prijs in geld te betalen40.

Wanneer koper en verkoper overeenstemming hebben bereikt over de koopsom en andere voorwaarden, is de koopovereenkomst tot stand gekomen. De koopakte noemen we ook wel ‘voorlopige koopakte’. Deze naam suggereert onterecht dat er nog geen definitieve koopovereenkomst gesloten is. Feitelijk is er geen verschil tussen een voorlopige koopovereenkomst en een (definitieve) koopovereenkomst. Uit een koopakte vloeien zowel voor de koper als voor de verkoper rechten en plichten voort. De kopende partij heeft de plicht om te betalen en het recht de woning in eigendom te krijgen. De verkopende partij heeft de plicht om te leveren en het recht om betaald te krijgen. Als een partij zich niet aan zijn plichten houdt, kan de rechter hierin een uitspraak doen.

Om de consument beter te beschermen, gelden wettelijke regels voor de koop van woningen en appartementen. De belangrijkste punten die in de Wet koop onroerende zaken en aanneming van werk ter bescherming zijn opgenomen: • schriftelijke vastlegging van de overeenkomst • bedenktijd voor de koper van drie dagen • mogelijkheid tot inschrijving van de koopovereenkomst in de openbare registers • geen gedwongen vooruitbetalingen.

70 40 Onder andere art.7:1 BW.

KOOP EN VERKOOP ONROERENDE ZAKEN In het geval de koper een consument is, moet de koop schriftelijk worden gesloten41 om deze rechtsgeldig te laten zijn. Dit geldt ook voor de koop-/ aannemingsovereenkomst van een nieuwbouwwoning. Onder een consument verstaan wij een persoon die niet handelt als uitoefening van een beroep of bedrijf. Het doel van het schriftelijk vastleggen van de overeenkomst is het zoveel mogelijk voorkomen van misverstanden over afspraken. Er zijn geen vormvereisten voor de overeenkomst, dus feitelijk kan een willekeurige particulier zelf een koopovereenkomst maken. Dit is af te raden vanwege aansprakelijkheden. Veel makelaars maken gebruik van standaard koopovereenkomsten, al dan niet door een landelijke brancheorganisatie opgesteld.

De koper heeft, náhet ontvangen van de door koper en verkoper getekende koopovereenkomst of afschrift daarvan, drie dagen bedenktijd. De bedenktijd begint te lopen om 00.00 uur de dag volgend op de dag waarop de koper de door de verkoper getekende koopakte (of een afschrift daarvan) heeft ontvangen. Binnen deze termijn kan de koper alsnog van de koop afzien. Hij hoeft hiervoor geen reden op te geven. Op deze manier kan de koper eventueel terugkomen op een overhaaste koopbeslissing, of bijvoorbeeld nog een bouwdeskundige raadplegen. Ziet de koper alsnog af van de koop, dan moet hij ervoor zorgen dat de verkopende partij hiervan vóór het einde van de bedenktijd op de hoogte is. Er zijn geen wettelijke eisen voor de manier waarop de koper aan de verkoper moet mededelen dat hij van de koop afziet.

De koper en verkoper kunnen afspreken dat de bedenktijd langer is dan drie dagen. Het overeenkomen van een kortere bedenktijd is bij wet uitgesloten. De bedenktijd heeft geen invloed op de ontbindende bepalingen in een koopcontract. De kopersbescherming geldt alleen voor consumenten. De eisen van de schriftelijke koopovereenkomst en de bedenktijd van drie dagen gelden bovendien niet voor de koop van onbebouwde grond, huurkoop en koop op een openbare veiling ten overstaan van een notaris.

In beginsel bedraagt de bedenktijd drie dagen. Het is mogelijk dat de standaard bedenktijd langer wordt als gevolg van weekend of feestdagen. Voor weekenden en feestdagen geldt dat deze als maximaal één dag bedenktijd worden gezien. De bedenktijd moet dus effectief uit minimaal twee werkdagen bestaan. Als de bedenktijd eindigt in het weekend of op een feestdag, dan wordt deze verlengd tot de eerstvolgende werkdag. De tabel hierna geeft een overzicht voor reguliere weken.

41 A rt. 7:2 BW. 71

Koopakte ontvangen op: Bedenktijd eindigt op: Bedenktijd bedraagt: Maandag donderdag drie kalenderdagen Dinsdag vrijdag drie kalenderdagen Woensdag maandag vijf kalenderdagen Donderdag maandag vier kalenderdagen Vrijdag dinsdag vier kalenderdagen Zaterdag dinsdag drie kalenderdagen Zondag woensdag drie kalenderdagen

Zodra de bedenktijd is verstreken, is het mogelijk om de koopovereenkomst door de notaris te laten inschrijven in de openbare registers. Voorwaarde hiervoor is dat de notaris de koopovereenkomst heeft opgemaakt. Door inschrijving in de openbare registers geniet de kopende partij zes maanden bescherming tegen levering aan een andere koper of faillissement of fraude van de verkoper. Een koopakte die is opgemaakt door de notaris is een notariële akte. In de situatie dat de koopakte zonder tussenkomst van de notaris is tot stand gekomen, is er sprake van een onderhandse koopakte.

De koper wordt beschermd doordat hij niet verplicht kan worden om de koopsom vooruit te betalen. Wel wordt meestal een zekerheid gesteld bij de verkoop van een woning. Een percentage van de koopsom, meestal 10 procent, moet op de rekening van de notaris gestort worden op het moment dat de ontbindende voorwaarden aflopen. Behalve met een daadwerkelijke storting van dit bedrag wordt genoegen genomen met een bankgarantie ter grootte van een bepaald percentage van de koopsom. Door middel van een bankgarantie stelt de geldverstrekker zich garant dat hij in het geval dat de koop niet doorgaat, het bedrag alsnog zal storten. Uiteraard heeft de geldverstrekker dan wel een vordering op de kopende partij.

In het geval van nieuwbouw wordt de koopsom in termijnen betaald. Het is dan gebruikelijk dat vijf procent van de koop-/aanneemsom ingehouden wordt bij het voldoen van de laatste termijn en bij de notaris wordt gestort. Deze blijft daar staan tot het moment dat de oplevering heeft plaatsgevonden en eventuele gebreken hersteld zijn.

Ook aan de verkoper kan een waarborgsom worden opgelegd als op het moment van ondertekening van de koopakte nog niet aan de gestelde vereisten is voldaan (de leeg op te leveren woning wordt bijvoorbeeld nog verhuurd of achterstallig onderhoud moet nog worden verricht).

KOOP EN VERKOOP ONROERENDE ZAKEN In de koopovereenkomst worden meestal ontbindende voorwaarden opgenomen. De meest voorkomende ontbindende voorwaarde is de voorwaarde dat de koper vóór een bepaalde datum de financiering niet rond krijgt. Andere voorbeelden van ontbindende voorwaarden zijn het verkrijgen van een woonvergunning, het verkrijgen van Nationale Hypotheek Garantie en beschadiging (het risico van beschadiging van de onroerende zaak door storm, brand en dergelijke in de periode voorafgaand aan de levering; deze schade is dan voor rekening van de verkoper). Ook na verloop van de drie dagen bedenktijd kan de koper een beroep doen op een ontbindende voorwaarde.

4.4.3 De inhoud van de koopovereenkomst

Bij het kopen van een nieuwbouwwoning is het gebruikelijk om een koop/ aannemingsovereenkomst te ondertekenen. Dit is een gecombineerd contract dat zowel de aankoop van de grond als de bouw van de woning regelt. In Nederland gebruikt men hiervoor vaak modelovereenkomsten die zijn opgesteld door organisaties zoals Stichting Waarborgfonds Koopwoningen (SWK), Woningborg en BouwGarant. Deze modellen bieden een solide basis en zijn afgestemd op de huidige wet- en regelgeving.

Bij het kiezen en beoordelen van een koop-/aannemingsovereenkomst is het belangrijk om op de volgende punten te letten:

• garantie- en waarborgregelingen: is de bouwer aangesloten bij een erkende garantie-instelling, zoals SWK, Woningborg of BouwGarant? Dit biedt namelijk bescherming bij eventuele gebreken of bij een faillissement van de bouwer tijdens de bouw. • contractstukken: alle relevante documenten, zoals tekeningen, technische omschrijvingen en de verkoopbrochure, zijn bij de overeenkomst gevoegd en zijn duidelijk. Dit voorkomt onduidelijkheden over wat er precies wordt geleverd. • afwijkende bepalingen: zijn er aanvullingen of afwijkingen van het modelcontract? Deze kunnen onderaan de overeenkomst staan en kunnen nadelig voor de koper zijn. • prijs en betalingsvoorwaarden: wat is de totale prijs, inclusief de kosten voor de grond en de bouw van de woning? Wat is de bouwrente, het betalingsschema’s en de toepassing van de vijf-procentregeling? • ontbindende en opschortende voorwaarden: zijn er duidelijke afspraken over de voorwaarden waaronder de overeenkomst kan worden ontbonden of in werking treedt, bijvoorbeeld bij het niet rondkrijgen van de financiering of het niet behalen van een minimum aantal verkochte woningen in het project? 73

• meer- en minderwerk: zijn er vooraf duidelijke afspraken gemaakt over eventuele extra’s of wijzigingen in het bouwplan en zijn deze vastgelegd, inclusief de bijbehorende kosten? • bouwtijd en oplevering: welke maximale bouwtijd is afgesproken en wat is de eventuele schadevergoeding bij overschrijding daarvan? Zijn er duidelijke afspraken over de oplevering en de procedure bij het ontdekken van gebreken gemaakt?

Het is aan te raden om de koop-/aannemingsovereenkomst te laten controleren door een juridisch expert of een gespecialiseerde organisatie, zoals Vereniging Eigen Huis.

4.4.4 De gegevens van de koper en de verkoper

In de koopovereenkomst worden de personalia van de kopende en verkopende partij opgenomen. Uit de gegevens van koper en verkoper moet onder meer blijken of beiden handelingsbekwaam zijn en of de verkoper ten tijde van de levering beschikkingsbevoegd is.

Uit de gegevens van het kadaster blijkt of de verkoper van de onroerende zaak ook de eigenaar is. Is de verkoper getrouwd of geregistreerd partner en wordt de woning door beide echtgenoten bewoond, dan moeten ook beide echtgenoten met de verkoop instemmen en de koopakte ondertekenen42. Als de woning al is verlaten of door derden wordt bewoond, is de handtekening van degene op wiens naam de onroerende zaak staat vermeld voldoende.

De makelaar heeft náaanvaarding van de verkoopopdracht onderzocht of de verkoper van de onroerende zaak ten tijde van de levering beschikkingsbevoegd zal zijn. Bij het opmaken van de overeenkomst moet hij nagaan of zijn bevindingen van destijds nog steeds van kracht zijn.

4.4.5 De gegevens van de onroerende zaak

Van de betreffende onroerende zaak worden zowel de adres- als de kadastrale gegevens vermeld. Vervolgens wordt nauwkeurig beschreven welke zaken (roerend of onroerend) bij de koop zijn inbegrepen. Ook de staat waarin de onroerende zaak zich bij de overdracht moet bevinden wordt omschreven. Dit is over het algemeen de staat waarin de onroerende zaak zich bevindt op het moment dat de koopovereenkomst tot stand komt, inclusief de op dat moment bestaande rechten, aanspraken, erfdienstbaarheden en gebreken (zichtbaar en onzichtbaar).

74 42 A rt. 1:88 BW.

KOOP EN VERKOOP ONROERENDE ZAKEN De verkoper heeft op grond van het BW met betrekking tot de onroerende zaak een informatieplicht. De verkoper moet alle rechten en plichten die op de onroerende zaak rusten en de feiten die de koper niet direct kan ontdekken melden. Als er lijdende erfdienstbaarheden op de onroerende zaak rusten, bijvoorbeeld de plicht tot verlenen van het recht op overpad, dan moet de koper hiermee uitdrukkelijk akkoord gaan. Dit geldt ook als de onroerende zaak wordt verhuurd of verpacht (‘koop breekt geen huur’). Eén en ander moet opgenomen worden in de koopakte.

Ook technische gebreken aan de onroerende zaak moet de verkoper melden. Bijvoorbeeld als er sprake is van een verontreinigde bodem of van verwerking van asbest in het pand. Laat hij dat na, dan schiet hij tekort in zijn informatieplicht en kan de koper hem hierop aanspreken. Echter, de koper heeft op grond van het BW ook een onderzoeksplicht. De gebreken die de koper redelijkerwijs zelf kan ontdekken, zoals verrotte raamkozijnen, zijn voor eigen risico.

Als een woning verkocht wordt, staat bij de omschrijving een globale oppervlakte genoemd. Bij opmaak van de koopovereenkomst kan blijken dat de geregistreerde oppervlakte bij het kadaster afwijkend is. In de koopovereenkomst wordt meestal opgenomen dat een afwijkende oppervlakte geen reden is tot wijziging van de koopsom. Hier wordt uitgegaan van het principe dat je koopt wat je hebt gezien. Het kan soms verstandig zijn om als koper nader onderzoek naar de staat van de onroerende zaak te verrichten. Gebreken waarvan de verkoper niet op de hoogte kon zijn en die daarom voor risico en rekening van de koper komen, kunnen zo alsnog aan het licht komen.

4.4.6 Garanties in de koopovereenkomst

Omdat de kopende partij de plicht heeft de woning af te nemen, zal deze vaak een aantal garanties in de koopakte willen laten opnemen, waardoor de staat van de woning die hij afneemt zekerder wordt. De meest voorkomende garanties bij levering zijn vrij van: • lasten • aanschrijving tot woningverbetering • verontreiniging • hypotheek en beslaglegging • huur en pacht.

Alle bovenstaande garanties kunnen vrijwillig opgenomen worden in een koopovereenkomst. De meeste garanties zijn in de koopovereenkomst vrij gebruikelijk.

Door middel van de garantie ‘levering vrij van lasten’ krijgt de koper de zekerheid dat lasten die nog op de woning rusten door de verkopende partij zijn voldaan of op het eerstvolgende verzoek zullen worden voldaan. Met ‘lasten bedoelen we te betalen onroerende zaakbelasting en erfpachtcanons.

In het geval van bijzonder achterstallig onderhoud kan de gemeente de verkopende partij aanschrijven dat er herstelwerkzaamheden zullen moeten plaatsvinden. Wanneer daaraan geen gehoor gegeven wordt, kan het herstel in opdracht van de gemeente gebeuren. De gemeente komt dan verhaal halen bij de eigenaar. Door middel van de garantie ‘levering vrij van aanschrijving tot woningverbetering’ krijgt de koper de zekerheid dat deze kosten niet achteraf op hem verhaald zullen worden.

Door middel van de garantie ‘levering vrij van verontreiniging’ geeft de verkopende partij de garantie dat de woning en bijbehorende grond - voor zover hij weet - niet verontreinigd zijn. Mocht later blijken dat er toch sprake is van verontreiniging dan kan de kopende partij de kosten verhalen op de verkoper. Niet elke verkoper gaat akkoord met deze garantie.

Omdat zowel het recht van hypotheek als beslag (beperking op vrij handelen ten aanzien van de woning met bijbehorende grond) de zaak volgen bij overdracht, krijgt de koper door middel van deze garantie de zekerheid dat de woning vrij van het recht van hypotheek en beslag geleverd wordt.

De regel is dat ‘koop geen huur breekt’. Dat wil zeggen dat eigendomsoverdracht van een verhuurde woning geen reden is om de huurders eruit te kunnen zetten. Wanneer een woning in onverhuurde staat is gekocht, wil de koper graag de zekerheid dat de woning bij oplevering nog steeds onverhuurd is. Dat kan door middel van de garantie ‘levering vrij van huur en pacht’. Uiteraard kan deze garantie niet opgenomen worden als de woning in verhuurde staat is gekocht en de huurders niet vertrekken bij de eigendomsoverdracht.

4.4.7 Ontbindende voorwaarden

In de vorige paragraaf behandelden we garanties. Behalve garanties worden vaak ook ontbindende bepalingen opgenomen in een koopovereenkomst. Een ontbindende bepaling heeft tot gevolg dat wanneer aan de voorwaarden wordt voldaan, de koop wordt ontbonden. Daarmee vervallen de rechten en plichten van beide partijen.

De meest bekende ontbindende voorwaarde is die betreffende de financiering. Een financieringsclausule geeft de koper het recht de koopovereen76 komst te ontbinden als hij met het oog op de betaling van de koopprijs geen

KOOP EN VERKOOP ONROERENDE ZAKEN geldlening kan krijgen. Meestal is het op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst, voor de koper onzeker of hij de koopprijs kan betalen. Er zal eerst daadwerkelijk bij een geldverstrekker een verzoek voor een geldlening ingediend moeten worden. Vooraf is soms onzeker of een dergelijk financieringsverzoek zal worden gehonoreerd. Als de ontbindende voorwaarde met betrekking tot financiering in de koopakte is opgenomen, krijgt de koper het recht de koop te ontbinden als blijkt dat hij geen geldlening kan krijgen. De koper kan niet zonder meer de overeenkomst met een beroep op de financieringsclausule ontbinden. Hij heeft in dit opzicht een inspannings­ verplichting. De koper moet daadwerkelijk moeite doen om een financiering te krijgen. Volgens de rechtspraak zal de koper bij het inroepen van de financieringsclausule ten minste twee of drie afwijzingsverklaringen aan de verkoper moeten overleggen. Vaak wordt in de clausule ook opgenomen hoeveel afwijzingen nodig zijn voor de koper om zich op deze bepaling te kunnen beroepen. Het is de verantwoordelijkheid van de hypothecair planner om de klant te wijzen op de datum waarop de mogelijkheid van ontbinding van de koopovereenkomst op grond van de opgenomen ontbindende voorwaarden verloopt (Uitspraak Geschillencommissie Kifid nr. 2024-0823).

Andere ontbindende voorwaarden zijn die met betrekking tot: • wanprestatie • beschadiging • huisvestingsvergunning • Nationale Hypotheek Garantie (NHG).

Ondanks dat er een overeenkomst is gesloten, is het mogelijk dat één van de partijen zijn verplichtingen niet nakomt. In dat geval is er sprake van wanprestatie. In het geval dat wanprestatie als ontbindende voorwaarde is opgenomen kan de koopovereenkomst ontbonden worden. Bij een dergelijke ontbinding is vaak een boete verschuldigd. In eerste instantie zal men proberen naleving alsnog te vorderen. Mocht dit niet lukken, dan wordt de overeenkomst ontbonden tegen betaling van een schadevergoeding. De schadevergoeding wordt meestal gesteld op 10 procent van de koopsom. Op het moment dat de levering plaatsvindt, sluit de koopakte met terugwerkende kracht een beroep doen op wanprestatie uit. Dit om later getouwtrek over de eigendom van de woning te voorkomen.

Er is een kans dat het verkochte pand tussen het moment van verkoop en het moment van overdracht door bijvoorbeeld brand of storm beschadigd raakt. In dat geval wordt de koopovereenkomst niet zonder meer ontbonden. De koper krijgt door middel van een ontbindende bepaling op dit punt recht op verzekeringsgelden of een vervangende vergoeding.

Gemeenten kunnen bepaalde voorwaarden stellen aan bewoners van bepaalde woningen of aan bewoners van bepaalde wijken. Dit moet vastgelegd zijn in een zogenoemde ‘huisvestingsverordening’, zodat er geen sprake kan zijn van willekeur. Als een gemeente een dergelijk beleid voert, is het essentieel dat een huisvestingsvergunning afgegeven wordt aan de koper, wil deze in zijn nieuwe woning kunnen gaan wonen. Vaak vergt het verkrijgen van de vergunning enige tijd. In een dergelijk geval wordt in de koopovereenkomst opgenomen dat deze ontbonden kan worden als de vergunning onverhoopt geweigerd wordt.

De ontbindende voorwaarde met betrekking tot NHG heeft te maken met de financieringsclausule. Door middel van deze voorwaarde wordt de mogelijkheid gecreëerd om de overeenkomst te ontbinden als de financiering door de koper niet onder NHG kan worden verkregen.

Het staat de koper en verkoper vrij om andere ontbindende voorwaarden in hun overeenkomst op te nemen, zolang deze niet in strijd zijn met bindende voorschriften in de wet, met de goede zeden of de gewoonten.

4.4.8 Overige aspecten

In de koopovereenkomst wordt ook opgenomen of de verkoop van de woning kosten koper (k.k.) of vrij op naam (v.o.n.) plaatsvindt. In het geval van k.k. komen de kosten voor de overdracht (overdrachtsbelasting en notariskosten voor transport) voor rekening van de kopende partij. In het geval van v.o.n. komen deze kosten voor rekening van de verkopende partij. Nieuwbouw wordt meestal v.o.n. verkocht. In het geval van nieuwbouw betaalt men omzetbelasting in plaats van overdrachtsbelasting.

De koopsom kan worden gesplitst in een onroerend en een roerend bestanddeel (bijvoorbeeld de inboedel die overgaat naar de nieuwe eigenaar van de woning). Dit is van belang bij de betaling van overdrachtsbelasting. Over een roerend deel is immers geen overdrachtsbelasting verschuldigd en dit is van invloed op de aftrek van rente bij de financiering.

4.4.9 Gevolgen wijziging huwelijksvermogensrecht voor echtscheiding

voor echtscheiding

Sinds 1 januari 2012 zijn de regels in het huwelijksvermogensrecht veranderd (zie hierna ook bij het onderdeel Personen- en familierecht). Eén van de wijzigingen heeft betrekking op het moment dat de algehele gemeenschap van goederen (AGvG) wordt ontbonden in het geval van echtscheiding. Sinds 2012 geldt dat zodra het verzoek tot echtscheiding is ingeschreven bij de 78 rechtbank, er een einde is gekomen aan de AGvG. De wettelijke regeling is

KOOP EN VERKOOP ONROERENDE ZAKEN in 2013 zodanig aangevuld dat vanaf 1 september 2013 ook het tijdstip van indienen van het verzoek wordt vermeld in het huwelijksgoederenregister. De AGvG tussen echtgenoten eindigt daardoor vanaf dat moment. Derden kunnen zich er nádat tijdstip niet meer op beroepen dat zij niet wisten dat de AGvG ontbonden was. Als één van beide partners een nieuwe woning koopt, wordt deze woning dus geen gemeenschappelijk bezit meer. Dit brengt automatisch met zich mee dat de nieuwe woning náde ontbinding van het huwelijk niet meer verdeeld hoeft te worden tussen de exen.

De makelaar kan dan ook gewoon de koopovereenkomst laten tekenen nadat het verzoek tot ontbinding is ingeschreven bij de rechtbank, in plaats van af te wachten totdat de ontbinding bij de gemeente is geregistreerd (zoals voorheen). Met andere woorden: als één van twee het verzoek tot scheiding ingediend hebben bij de rechtbank, kunnen ze ieder afzonderlijk de koopovereenkomst tekenen van hun nieuwe woning. Ook kan de akte van levering bij de notaris passeren voordat de echtscheiding is verwerkt bij de gemeente.

Hoewel het toestemmingsvereiste van artikel 88 Boek 1 BW in deze situatie nog geldt, vormt dit geen beletsel bij de aankoop van een nieuwe woning en het bezwaren daarvan met een hypothecair krediet. Lid 1 sub a van dit wetsartikel stelt immers dat er alleen toestemming is vereist van de echtgenoot, als de echtelijke woning wordt bezwaard. De nieuw aan te kopen woning door een echtgenoot die in scheiding ligt, is geen echtelijke woning. De toekomstige ex zal die woning immers niet gaan bewonen.

Vanaf 1 januari 2018 is het nieuw huwelijksgoederenrecht van kracht voor huwelijken en geregistreerde partnerschappen, die worden gesloten ná31 december 2017. In hoofdstuk 5 van deze module gaan we hier verder op in.

4.5 DE NOTARIS

Nadat de koopovereenkomst is gesloten, schakelt men een notaris in om tot overdracht van de onroerende zaak te komen. Een notaris wordt benoemd door de Koning en moet een eed afleggen waarin hij zweert dat hij de door hem aanvaarde taak eerlijk, nauwkeurig en onpartijdig zal vervullen. Hij zal zo stipt mogelijk de wetten, die op zijn beroep betrekking hebben, naleven en de inhoud van de door hem opgemaakte akten geheimhouden.

Een notaris is een openbaar ambtenaar, hij verricht werkzaamheden die voortvloeien uit wettelijke verplichtingen. Een notaris wordt een ‘onbezoldigd ambtenaar’ genoemd. Hij is onbezoldigd, omdat hij niet door de overheid

wordt betaald. De notaris moet als zelfstandig ondernemer in zijn inkomen voorzien. De notaris wordt gecontroleerd door de Kamer van Toezicht.

Het is de taak van de notaris om notariële akten op te maken. De notaris is een onpartijdige deskundige die de belangen behartigt van alle partijen die bij het opstellen van een notariële akte zijn betrokken. Door ondertekening van de akte door de notaris staat de datum van de akte vast en ook dat de akte ondertekend is door degenen die daarin als ondertekenaars zijn vermeld. De akte die door een notaris is opgemaakt, blijft altijd bij de notaris in bewaring. Zo kunnen partijen altijd een afschrift (kopie) van de door hem opgemaakte akte krijgen. Hierdoor kunnen partijen hun afspraken ook altijd bewijzen.

In het geval een notaris betrokken is bij een handeling, kunnen partijen er zeker van zijn dat stukken opgemaakt zijn door een onpartijdige partij, dat dagtekening, echtheid en juistheid van de stukken vaststaan en dat altijd een akte bewaard zal blijven.

Van een notariële akte kan een ‘grosse’ worden afgegeven. Een grosse is een gewaarmerkt afschrift van de hypotheekakte en is bedoeld voor betrokken partijen, omdat het originele document, een ‘minuut’, voor een rechtbank of notaris bedoeld is. Een grosse is in Nederland te herkennen aan de woorden ‘In naam des Konings’, die als kopstuk dienen. Hiermee kan zonder tussenkomst van de rechter worden overgegaan tot executie als de schuldenaar zijn verplichtingen niet nakomt.

In een aantal gevallen is het onmogelijk om zaken te regelen zonder tussenkomst van de notaris. De wet schrijft bepaalde diensten van de notaris als dwingend voor. In onder andere de volgende gevallen stelt de wet een notariële akte verplicht: • overdracht registergoederen • vestigen of doorhalen van het recht van hypotheek • oprichten van bv, nv, stichting of vereniging • maken en wijzigen van huwelijkse voorwaarden* • maken en wijzigen van een testament • doen of ontvangen van bepaalde schenkingen (schenking op papier of woning schenken) • splitsing van een gebouw in appartementen.

*Vóór 1 januari 2012 was toestemming nodig van de rechter om huwelijkse voorwaarden te wijzigen. De reden daarvoor was vooral het beschermen van eventuele schuldeisers. Vanaf 1 januari 2012 kan dit bij de notaris.

KOOP EN VERKOOP ONROERENDE ZAKEN Hetzelfde geldt bij overgaan van AGvG (van vóór 1 januari 2018) naar huwelijkse voorwaarden. In dat geval zijn beide partners verplicht zich hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor mogelijke gezamenlijke schulden. Dit is om eventuele schuldeisers te beschermen.

Daarnaast zijn er andere situaties waarin het wellicht wenselijk is om naar een notaris te gaan, bijvoorbeeld voor het opstellen van een samenlevingscontract of vaststellingsovereenkomst.

4.5.1 De transportakte

Bij het opmaken van de transportakte voor de overdracht van een onroerende zaak doet de notaris onderzoek (‘recherche’). Hij bekijkt of er mogelijke belemmeringen zijn om tot de overdracht van de onroerende zaak te kunnen overgaan. Hiervoor verdiept hij zich onder meer in voorgaande transportaktes van de onroerende zaak. Verder gaat hij na of er kadastrale bijzonderheden zijn, zoals bij monumenten het geval is, of dat bijvoorbeeld de Wet voorkeursrecht gemeenten van toepassing is. Ten slotte onderzoekt hij of er erfdienstbaarheden, kettingbedingen, kwalitatieve verplichtingen of andere belemmeringen of bijzonderheden zijn die uit het kadaster of uit andere registers blijken.

In de transportakte worden de gegevens uit de verkoopakte overgenomen. Dit gebeurt in overleg met beide partijen en voor zover zij overeenstemmen met de onderzoekingen van de notaris. Eventuele gaten worden door de notaris gevuld. Ook de heersende en lijdende erfdienstbaarheden worden in de akte opgenomen.

De transportakte vermeldt daarnaast de ‘titel van aankomst’. De titel van aankomst geeft aan hoe de verkoper het onroerend goed in bezit heeft gekregen. Dat wil zeggen op grond van welke juridische titel de verkoper zich eigenaar mag noemen. Het kan voorkomen dat de huidige eigenaar de woning uit een erfenis of boedelscheiding heeft verkregen. In dergelijke situaties hoeft er geen notariële akte te zijn opgemaakt en vermeldt de titel van aankomst dus niet hoe de verkoper het goed in eigendom heeft verkregen. Er is immers sprake geweest van overgang in plaats van overdracht.

Blijkt alles in orde te zijn, dan roept de notaris beide partijen op om de akte te ondertekenen. De transportakte moet door de koper, de verkoper en de notaris worden ondertekend. Dit kan eventueel bij volmacht. De echtgenoot van de verkoper verleent bij de transportakte opnieuw toestemming, als het gaat om de verkoop of bezwaring van de echtelijke woning of de woning waarin deze alleen woont. 81

De gehuwde koper heeft geen toestemming van de partner nodig bij aankoop van een woning, behalve als de woning door hen beiden wordt gekocht. In dat geval moeten beide partners de transportakte ondertekenen (toestemmingsvereisten43).

Wanneer één van beide partijen niet bij de ondertekening van de transportakte verschijnt, kan de notaris een ‘akte van non-comparitie’ opstellen. Deze akte wordt door de notaris en de aanwezige partij ondertekend. Als de verkoper weigert de transportakte te ondertekenen, en dus als het ware weigert te leveren, kan de koper met de akte van non-comparitie op laste van een dwangsom alsnog proberen levering af te dwingen of ten minste een schadevergoeding te verkrijgen. Het is ook mogelijk de eigendomsoverdracht te bewerkstelligen door inschrijving van het vonnis van de rechter in het kadaster.

Als de koper weigert de transportakte te ondertekenen, komt hij zijn verplichtingen op grond van de koopovereenkomst niet na en blijft in gebreke. Meestal wordt hij verplicht gesteld tot het betalen van de kosten en een schadevergoeding. Deze worden uit de waarborgsom betaald.

De notaris zal náde ondertekening de transportakte het liefst dezelfde dag nog inschrijven in de openbare registers bij de Dienst voor het kadaster en de openbare registers (kadaster). Vanaf het moment van inschrijven is de koper officieel eigenaar van de onroerende zaak.

De koper is verplicht op het moment van ondertekening van de transportakte de prijs te voldoen. Het is mogelijk dat in de transportakte een uitstel van betaling van de koopsom of een deel van de koopsom wordt opgenomen.

Na inschrijving van de transportakte zorgt de notaris voor de complete financiële afhandeling. De notaris zegt alle hypothecaire geldleningen waarmee het verkochte onroerende goed is bezwaard op en zorgt voor de aflossing daarvan. Het bedrag dat overblijft, wordt aan de verkoper overgemaakt. Is de koper een hypothecaire geldlening aangegaan, dan wordt ook een afschrift van de hypotheekakte ingeschreven in de openbare registers. De afgeloste hypothecaire geldleningen van de verkoper worden doorgehaald.

82 43 A rtt. 1:88 en 1:89 BW.

4.6 SLEUTELOVERDRACHT

KOOP EN VERKOOP ONROERENDE ZAKEN Zoals we in de vorige paragraaf beschreven, vindt eigendomsoverdracht plaats via de transportakte bij de notaris. Meestal is dat ook het moment waarop de sleuteloverdracht plaatsvindt.

In sommige gevallen is een koopovereenkomst gesloten, en ligt de datum van het passeren (het tekenen van de transportakte) nog enige tijd in de toekomst. Als in een dergelijk geval de woning wel al leegstaat, en de koper wil alvast enkele klusjes in het nieuwe huis doen, dan kan dat door een zogenoemde ‘sleuteloverdracht’ te regelen, voorafgaand aan de werkelijke transportdatum. De verkopende partij geeft dan alvast de huissleutels aan de koper, zodat hij de woning in kan. Dit lijkt een nobel gebaar van de verkoper. Echter, er zijn wel wat aandachtspunten voor een dergelijke situatie zoals u hierna leest. Het is verstandig om een sleutelovereenkomst juridisch te laten checken om te voorkomen dat het onbedoeld als een huurovereenkomst wordt aangemerkt, waardoor er onbedoeld rechten en verplichtingen ontstaan.

4.6.1 Schade aan het pand

Wanneer er schade ontstaat aan het pand gedurende de periode dat de aanstaande eigenaar de sleutel al heeft, kan er discussie ontstaan over wie de schade moet vergoeden. De verkoper is immers nog volledig eigenaar, terwijl hij wellicht redelijkerwijs vindt dat de beoogd koper de schade zou moeten vergoeden. Zowel de koper als de verkoper doen er dan ook goed aan de woonhuisverzekering aan te houden of aan te gaan. De woning is dan weliswaar dubbel verzekerd, maar de verzekeraars zullen onderling kunnen uitmaken wie van hen zal moeten uitkeren.

Ook kan men in een sleutelovereenkomst afspraken maken over wie verantwoordelijk is voor welke kosten, waaronder eventuele kosten als gevolg van schade.

4.6.2 De hypotheekhouder

De hypotheekhouder (geldverstrekker) van de woning zal in het algemeen niet zomaar toestaan dat een eigenaar zijn woning aan derden ter beschikking stelt. En al helemaal niet om aan het verhypothekeerde pand veranderingen aan te brengen. De hypotheekhouder zal overigens waarschijnlijk wel instemmen wanneer er een getekende koopovereenkomst is, waarin afgesproken is dat de verkoopprijs hoger is dan de hypothecaire financiering, maar zal ook willen weten welke veranderingen aan het pand worden door- 83

gevoerd. Het pand zou er immers minder waard door kunnen worden. Als de koper onverwacht afziet van de koop, is het theoretisch mogelijk dat van de woning weinig meer over is dan een bouwput. De eventuele boete voor de koper voor het niet nakomen van de koopovereenkomst, weegt daar dan niet tegenop.

4.6.3 Sleutelovereenkomst tegen betaling

Het is zeer aan te bevelen een overeenkomst op te stellen in geval van een sleuteloverdracht. Soms kunnen daarin afspraken worden gemaakt met betrekking tot een vergoeding van de eigenaar in spe aan de verkoper. Echter, fiscaal kan dit gezien worden als verhuur. Verhuur van een te koop staand pand resulteert erin dat de woning fiscaal verhuist van box 1 naar box 3 van de inkomstenbelasting. De rente over de eigenwoningschuld is dan niet meer aftrekbaar. Dat moet de verkoper zich wel realiseren. De verkoper kan bij de hypothecair planner te rade gaan in hoeverre een sleutelovereenkomst tegen betaling fiscaal gezien zal worden als verhuur. Zijn de kosten bijvoorbeeld alleen een onkostenvergoeding voor het gebruik van gas, water en elektriciteit (die nog op naam staan van de eigenaar) of is er ook een minder materieel verklaarbare vergoeding afgesproken? Deze factoren spelen een rol bij de vaststelling of de woning al dan fiscaal gezien verhuurd wordt.

4.6.4 Overdracht voor de overdrachtsbelasting

Overdrachtsbelasting wordt geheven zodra de economische eigendom van een onroerend goed overgaat van de ene op de andere eigenaar. In geval van sleuteloverdracht kan dit fiscaal gezien worden als overdracht van de economische eigendom. Immers, de aanstaande eigenaar heeft economisch belang bij de aanpassingen aan de woning. Dit betekent dat er op het moment van de sleuteloverdracht ook overdrachtsbelasting verschuldigd kan zijn. Weliswaar is de koper in eerste instantie aangewezen deze te betalen, ook de koper is aansprakelijk te stellen voor afdracht van deze belasting. En de aangifte daarvan moet gebeuren binnen 30 dagen náde sleuteloverdracht. Wanneer dit achterwege blijft, kan dit gezien worden als een poging tot belastingontduiking.

4.6.5 Conclusies sleuteloverdracht

Wanneer een aanstaand eigenaar van een woning aangeeft alvast de sleutel te willen ontvangen voor werkzaamheden in de aangekochte woning, is het voor de verkoper vaak de eenvoudigste oplossing om dan vervroeging te vragen van de transportdatum. Daarmee zouden alle bovenstaande risico’s

KOOP EN VERKOOP ONROERENDE ZAKEN kunnen worden voorkomen. Soms is dit om verschillende redenen onmogelijk of ongewenst. Makelaars hebben standaard sleutelovereenkomsten, die al een aantal van deze risico’s ondervangen. Ook notarissen kunnen een nog uitgebreidere inschatting maken van alle juridische en fiscale gevolgen en daarop inspelen door een passende sleutelovereenkomst op te stellen. Het is aan te raden om in de beschreven situatie een en ander te laten verlopen via een makelaar of notaris.

4.7 TAXATIERAPPORT

Als een verkoper overeenstemming met de kopende partij heeft bereikt, wordt over het algemeen een taxatierapport gemaakt door een makelaar/ taxateur. Het taxatierapport kan soms al eerder gemaakt worden als de verkopende partij een mening van een onafhankelijke derde wil over de vraagprijs en de staat van de woning.

Als een taxatierapport nodig is om een hypothecaire geldlening te krijgen, moet het taxatierapport voldoen aan de eisen van de geldverstrekker.

Een gecertificeerde en onafhankelijke taxateur is bevoegd om een taxatierapport op te stellen voor de financiering van een woning.

Belangrijke eisen voor een geldig taxatierapport anno 2025 zijn: • geregistreerd taxateur: de taxateur moet ingeschreven staan in het NRVT (Nederlands Register Vastgoed Taxateurs) en voldoen aan de vakbekwaamheidseisen. • Onafhankelijkheid: de taxateur mag niet betrokken zijn bij de aan- of verkoop van de woning (dus niet de makelaar die de woning verkoopt). Hij mag geen belang hebben bij de uitkomst van de taxatie. • taxatierapport met validatie: de meeste geldverstrekkers eisen een gevalideerd taxatierapport via een validatie-instituut zoals NWWI (Nederlands Woning Waarde Instituut), Taxateurs Unie of iValidatie. • doel van de taxatie: de taxatie moet voldoen aan de richtlijnen van bankinstellingen en NHG (indien van toepassing).

Daarnaast is fysieke opname door de taxateur verplicht en is de maximale geldigheidsduur van het taxatierapport meestal zes maanden.

4.7.1 Waarden taxatierapport

Om de waarde van een woning te bepalen moet de taxateur op een aantal zaken letten: • plaats en buurt waarin de woning ligt; • omgevingsfactoren (bestemmingsplan, snelweg, winkelcentrum, kindvriendelijke buurt en dergelijke); • aanwezigheid van tuin, garage, balkon en dergelijke; • staat van het onderhoud, constructie en kwaliteit van de toegepaste materialen (verwachte grote reparaties in de toekomst of achterstallig onderhoud); • functionaliteit van de indeling; • isolatie en energiezuinige maatregelen; • inhoud en oppervlakte; • verplichtingen en rechten die op de grond rusten (bijvoorbeeld erfpacht of recht van overpad).

Er zijn ook externe omstandigheden die de waarde van een woning kunnen beïnvloeden: • prijsontwikkeling op de markt van min of meer vergelijkbare woningen; • toekomstige ontwikkelingen, bijvoorbeeld het bestemmingsplan ter plaatse.

Een woning heeft verschillende soorten waarden. Elke waarde heeft een functie. Zo zal een geldverstrekker willen weten wat een woning ongeveer zal opbrengen bij een openbare executieverkoop. Een verzekeraar zal daarentegen willen weten wat de herbouwwaarde is in verband met de woonhuisverzekering, enzovoort.

De belangrijkste waardebegrippen zijn: • marktwaarde: deze term bestaat sinds 2011. Voorheen werd dit begrip de ‘onderhandse verkoopwaarde’ (vrij van huur en gebruik) genoemd. De marktwaarde is de vermoedelijke waarde van die woning bij aan- of verkoop. • executiewaarde: dit is de waarde die de woning opbrengt bij een gedwongen verkoop. • herbouwwaarde: dit is de waarde die voor een schadeverzekeringsmaatschappij belangrijk is. De herbouwwaarde bestaat uit de kosten die gemaakt moeten worden voor het opnieuw opbouwen van de woning, als deze geheel verwoest zou worden. Deze waarde is - afhankelijk van de gekozen dekking op de opstalverzekering - inclusief of exclusief fundering (standaard is exclusief). • economische huurwaarde: dit is de waarde van de woning, wanneer deze 86 verkocht wordt in verhuurde staat.

KOOP EN VERKOOP ONROERENDE ZAKEN • executiewaarde in verhuurde staat: als een geldverstrekker een woning financiert in verhuurde staat of een geldnemer toestemming geeft om een woning te gaan verhuren, dan is het van belang om de waarde van de woning bij openbare executieve verkoop in verhuurde staat te weten. De executiewaarde in verhuurde staat geeft de waarde van een woning in verhuurde staat bij openbare executieverkoop weer.

Het Model Taxatierapport Woonruimte is een gestandaardiseerd document dat door taxateurs wordt gebruikt om de waarde van woonruimten vast te stellen. Per 1 maart 2024 is er een geüpdatete versie van dit model geïntroduceerd.

Belangrijke kenmerken van het Model Taxatierapport Woonruimte 2024: • duurzaamheid: een nieuw hoofdstuk ‘Duurzaamheid van de woning’ is toegevoegd, waarin aspecten zoals energiezuinigheid en milieuvriendelijkheid worden beoordeeld. • bouwkundige opnamestaat: een bijlage waarin de bouwkundige staat van de woning gedetailleerd wordt beschreven, inclusief eventuele gebreken en onderhoudsbehoeften. • energetische opnamestaat: een bijlage die inzicht geeft in de energieprestaties van de woning, zoals isolatie en installaties. • opdrachtvoorwaarden: duidelijke voorwaarden die de afspraken tussen opdrachtgever en taxateur vastleggen.

De essentie van dit model is om een uniforme en transparante basis te bieden voor taxaties, waarbij zowel de financiële als de duurzame aspecten van een woning worden meegenomen. Dit helpt geldverstrekkers, kopers en andere belanghebbenden om een goed onderbouwd beeld te krijgen van de waarde en kwaliteit van een woning.

Voor meer informatie en om de documenten te downloaden, kunt u terecht op de website van het Nederlands Register Vastgoed Taxateurs (NRVT).

Gerechtigheid van Trajanus, Hans Sebald Beham, anoniem, Claes Jansz. Visscher (II), 1622

5. PERSONEN- EN FAMILIERECHT

5.1 INLEIDING

Een passende hypothecaire planning is naast de financiële situatie van een klant afhankelijk van hoe iemand zijn relatie juridisch heeft vormgegeven. Ook het hebben van kinderen is van invloed op een hypothecaire planning. Deze onderwerpen behoren tot het personen- en familierecht44 en komen in deze module aan de orde. In het BW is het huwelijksvermogensrecht (dit zijn de wettelijke bepalingen die de vermogensrechtelijke gevolgen van het huwelijk regelen) ook binnen het personen- en familierecht ondergebracht.

Naast het BW zijn internationale verdragen van steeds groter belang voor het Nederlandse personen- en familierecht. Denkt u hierbij aan het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM) en het Internationale Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten. (IVBPR). Het Nederlandse huwelijksvermogensrecht geldt niet in alle situaties. Onder omstandigheden is het mogelijk dat het huwelijksvermogensrecht van een ander land geldt. Voor de beantwoording van de vraag welk huwelijksvermogensrecht geldt, kijken we naar het internationaal privaatrecht, en daarnaast kent ieder land ook eigen internationaal privaatrecht. Zo zal de Nederlandse rechter uitgaan van het Nederlandse internationaal privaatrecht, terwijl de buitenlandse rechter het daar geldende internationaal privaatrecht hanteert.

In dit hoofdstuk behandelen we het huwelijksvermogensrecht van Nederland.

44 Titels 6, 7 en 8 van Boek 1 BW. 89

In de module ‘Estate Planning’ gaan we dieper in op de juridische gevolgen van het verbreken van een relatie.

5.2 ONGEHUWD SAMENWONEN

Het komt regelmatig voor dat mensen ongehuwd gaan samenwonen zonder een overeenkomst met elkaar sluiten. De reden hiervoor kan zijn dat er trouwplannen zijn of dat men van plan is dit op een later moment te regelen. Het kan grote gevolgen hebben op vermogensrechtelijk vlak als er niets is vastgelegd en zich bijzondere situaties voordoen zoals een overlijden, uit elkaar gaan of kinderen krijgen. Wettelijk is niets geregeld wanneer ongehuwd samenwonenden uit elkaar gaan en bij schenking of vererving geldt dat deze personen qua vrijstellingen en tarief op grond van de Successiewet (SW) net zo goed een willekeurige derde hadden kunnen zijn. Om ongewenste financiële consequenties te voorkomen, sluiten ongehuwd samenwonenden vaak een samenlevingscontract af. Dit kan via de notaris of onderhands. Het is vaak verstandiger om een samenlevingscontract via de notaris te laten maken om problemen ten opzichte van de interpretatie van de inhoud te voorkomen. Voor alle betrokkenen en eventueel nabestaanden is dan duidelijk hoe allerlei zaken moeten worden afgewikkeld. Daarnaast kan een onderhands document zoekraken en een notariële akte niet.

Voorbeeld Gerard Kempers en Jolanda Grimbergen besluiten na een onstuimige romance van zes weken met elkaar te gaan samenwonen. Gerard trekt dan ook in bij Jolanda. Omdat Jolanda uit een welgestelde familie komt en Gerard alleen kleding en enkele andere kleine persoonlijke bezittingen meebrengt, stelt Jolanda voor om bij de notaris een samenlevingscontract op te stellen. Zij wil in het contract laten beschrijven aan wie alle aanwezige zaken toebehoren en wat er in het geval van een eventueel uit elkaar gaan, overlijden of ongeval moet gebeuren.

In een samenlevingscontract kan men veel zaken regelen. Vaak worden de volgende zaken opgenomen: • eigendom van goederen (inclusief het bestuur hierover) • verdeling van de te maken kosten van huishouding • eventuele betaling van premies voor levensverzekering en pensioen • gevolgen beëindiging samenlevingsverband (al dan niet door overlijden van één van de partners) • verblijvings- en/of overnemingsbeding.

PERSONEN- EN FAMILIERECHT Vooral voor de situatie waarin één van beide partners komt te overlijden, is het belangrijk een goede regeling te treffen. In de situatie dat dit is nagelaten, kan de overblijvende partner met (vrijwel) lege handen komen te staan. Ongehuwd samenwonenden zijn namelijk geen wettelijk erfgenaam van elkaar. In het geval van overlijden van één van de samenwonenden treden familieleden op als wettelijke erfgenamen. Om zaken bij een overlijden goed te regelen, is een testament het meest voor de hand liggend.

Het is ook mogelijk in de samenlevingsovereenkomst bepaalde zaken bij overlijden op te nemen. Binnen een samenlevingscontract bestaat de mogelijkheid van het opnemen van een verblijvings- en/of overnemingsbeding. Door het overnemingsbeding kan een goed dat in eigendom is van één van de partners bij zijn overlijden worden overgenomen door de andere partner. Het kan zijn dat de overnemende partij hiervoor een (al dan niet vooraf vastgestelde) vergoeding moet betalen. Het verblijvingsbeding is een overeenkomst tussen mede-eigenaren, waarbij een gemeenschappelijk goed bij overlijden, of uit elkaar gaan wordt toebedeeld aan één van hen. Bij het overlijden van één van de partners, valt zijn aandeel in het gemeenschappelijke goed in de nalatenschap. Hier komt dan een leveringsverplichting aan de langstlevende partner te staan voor de erfgenamen.

Voorbeeld Paul en Elly kopen samen een woning. Zij hebben geen samenlevingscontract en geen testament. Na het overlijden van Paul erft zijn familie zijn nalatenschap. In de nalatenschap valt onder meer de helft van de woning. Als Elly in de woning wil blijven wonen, zal zij het deel van de erfgenamen moeten kopen. Om dit te voorkomen kunnen Paul en Elly gebruikmaken van een verblijvingsbeding. Als Paul en Elly een verblijvingsbeding met betrekking tot de woning hadden overeengekomen, had de halve woning door de erfgenamen aan Elly moeten worden geleverd.

5.3 HUWELIJK

Een huwelijk kan worden aangegaan door twee personen van verschillend of van gelijk geslacht. Om te kunnen huwen, moeten de partners de leeftijd van 18 jaar hebben bereikt45.

45 A rt. 1:31 BW. 91

Alleen het monogame huwelijk is toegestaan binnen Nederland: één persoon kan tegelijkertijd maximaal met één andere persoon door het huwelijk verbonden zijn. Sinds 1 april 2001 is het in Nederland mogelijk dat twee personen van gelijk geslacht met elkaar huwen.

Wereldwijd hebben 39 landen het huwelijk opengesteld voor paren van hetzelfde geslacht. Nederland was het eerste land dat dit mogelijk maakte.

In Europa staan de meeste West-Europese landen het huwelijk voor paren van hetzelfde geslacht (gelijkgeslachtelijk huwelijk) toe, waaronder België, Spanje, Frankrijk, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk. In Midden- en Oost-Europa is dit minder gebruikelijk, maar landen zoals Estland en Sloveniëhebben recentelijk het huwelijk voor paren van hetzelfde geslacht gelegaliseerd.

Buiten Europa hebben onder andere Canada, de Verenigde Staten, Argentinië, Brazilië, Zuid-Afrika, Australiëen Nieuw-Zeeland het huwelijk opengesteld voor paren van hetzelfde geslacht. In Aziëis Thailand sinds januari 2025 het eerste land waar dit mogelijk is.

Het is belangrijk op te merken dat de wettelijke erkenning van huwelijken tussen personen van hetzelfde geslacht per land verschilt en voortdurend in ontwikkeling is. Sommige landen bieden alternatieve vormen van wettelijke erkenning, zoals geregistreerd partnerschap, terwijl in andere landen dergelijke huwelijken of partnerschappen niet worden erkend.

Het huwelijk wordt voltrokken doordat beide partners voor de ambtenaar van de burgerlijke stand een trouwbelofte afleggen. Trouwbeloften zijn overigens niet afdwingbaar. Uit een huwelijk kan de verplichting van het verstrekken van levensonderhoud ontstaan. Dit laatste speelt een rol bij ontbinding van het huwelijk door echtscheiding.

Door het huwelijk worden beide partijen aanverwanten voor hun schoonfamilie en vice versa. Zelf worden zij geen bloed- of aanverwanten van elkaar.

Tijdens het huwelijk Volgens de wet zijn echtgenoten elkaar getrouwheid, hulp en bijstand verschuldigd46. Ook zijn zij verplicht elkaar het nodige te verschaffen. Deze bepaling heeft zowel betrekking op materiële als immateriële verplichtingen. Daarnaast moeten echtgenoten beiden hun kinderen verzorgen en

92 46 A rt. 1:81 BW.

PERSONEN- EN FAMILIERECHT opvoeden47. De kosten van de huishouding, inclusief de kosten van de verzorging en opvoeding van de kinderen, komen ten laste van het (gezamenlijke) inkomen.

Het is mogelijk om bij huwelijkse voorwaarden van de wettelijke regeling af te wijken. Zo kan men bijvoorbeeld afspreken dat één van de echtgenoten alle kosten van de huishouding voor zijn rekening neemt.

Voorbeeld Michel en Frederique zijn in 2017 gehuwd in AGvG. Michel bezat vóór het huwelijk een eigen woning bezwaard met een recht van hypotheek. Ze zijn in zijn woning gaan wonen. Frederique had vóór het huwelijk een spaarrekening met een saldo van € 20.000. Omdat Michel en Frederique gehuwd zijn in AGvG, is zowel de woning als de spaarrekening gezamenlijk eigendom.

Waren Michel en Frederique gehuwd onder huwelijkse voorwaarden, dan had de woning volledig eigendom van Michel kunnen blijven en de spaarrekening volledig eigendom van Frederique. Ze hadden ook andere afwijkende afspraken kunnen maken.

In het geval van een huwelijk is voor het nemen van sommige beslissingen toestemming van de partner nodig. Bijvoorbeeld het verkopen van of het (gedeeltelijk) vervreemden (recht van hypotheek geven) van de echtelijke woning. Dit noemen we het ‘toestemmingsvereiste’. Dit staat los van het feit of men in AGvG, beperkte gemeenschap van goederen (BGvG) of onder huwelijkse voorwaarden (HV) is gehuwd en van wie de echtelijke woning is.

Het toestemmingsvereiste geldt in het geval van: • bovenmatige giften • bepaalde borg- en zekerheidstellingen of medeschuldenaarschap aan derden • koop op afbetaling.

5.4 GEREGISTREERD PARTNERSCHAP

Met ingang van 1 januari 1998 is het geregistreerd partnerschap in de artikelen 80a tot en met 80e van Boek 1 van het BW opgenomen. Personen die niet willen huwen kunnen hun partnerschap laten registreren. Een geregistreerd partnerschap is een door de wet geregelde leefvorm tussen twee mensen van hetzelfde of van verschillend geslacht met zo veel mogelijk dezelfde rechtsgevolgen als het huwelijk. Met betrekking tot aanverwant-

47 A rt. 1:82 BW. 93

schap en bloedverwantschap is het geregistreerd partnerschap vergelijkbaar met het huwelijk.

Registratie gebeurt bij een akte van registratie van partnerschap opgemaakt door de ambtenaar van de burgerlijke stand. Er is hiervoor een speciaal register van geregistreerde partners in het leven geroepen, naast het huwelijksregister.

Het geregistreerde partnerschap komt tot stand door een akte van registratie en niet, zoals bij een huwelijk, door gebonden en mondeling afgelegde verklaringen van de echtgenoten. Wel kan op verzoek de huwelijksplechtigheid zoveel mogelijk worden nageleefd. Eén persoon kan met maar één andere persoon geregistreerd partner of gehuwd zijn. Eén van de gevolgen van het geregistreerd partnerschap is dat de partners de geslachtsnaam van elkaar mogen voeren. Omdat het geregistreerd partnerschap ook voor mensen van verschillende geslachten openstaat, krijgt de man de mogelijkheid de naam van zijn vrouwelijke partner toe te voegen aan zijn naam net zoals bij het huwelijk.

Een geregistreerd partnerschap kan worden omgezet in een huwelijk. Dit moet gebeuren in de gemeente waar de geregistreerd partners wonen. Daar wordt persoonlijk en in elkaars bijzijn de omzettingsakte getekend. De omzettingsakte is het bewijs van het huwelijk. Op het moment dat de akte ondertekend is, is het partnerschap omgezet in een huwelijk. De akte van omzetting wordt opgenomen in het register van huwelijken. Ondertrouw is niet vereist. Bij een eventuele ceremonie zijn geen getuigen nodig en evenmin wordt het jawoord gegeven. Voor de kinderen die geboren zijn vóór de omzetting, verandert er niets. Eventuele huwelijkse voorwaarden zullen bij de notaris moeten worden opgesteld.

Voor geregistreerde partners van vóór 2018 ontstond er van rechtswege een algehele gemeenschap van goederen (AGvG). Net als bij het huwelijk is voor bepaalde rechtshandelingen de toestemming van de andere partner vereist. De partners konden, als zij geen AGvG wensten, hiervan afwijken bij notariële akte. Zij moesten in dat geval ‘partnerschapsvoorwaarden‘ opstellen.

Partnerschapsvoorwaarden zijn vergelijkbaar met huwelijkse voorwaarden en moeten zijn aangegaan bij notariële akte. Als de partners tijdens het partnerschap wensen over te gaan op partnerschapsvoorwaarden, gelden hiervoor dezelfde regels als voor het huwelijk met huwelijkse voorwaarden.

5.5 HUWELIJKSVERMOGENSRECHT TOT 2018

PERSONEN- EN FAMILIERECHT

5.5.1 Inleiding

Op 1 januari 2018 is het huwelijksvermogensrecht gewijzigd. Voor echtgenoten die vanaf die datum trouwen zonder huwelijkse voorwaarden, geldt het nieuwe wettelijke stelsel. Voor huwelijken of geregistreerde partnerschappen gesloten vóór 1 januari 2018 zonder voorwaarden blijft de AGvG bestaan en verandert er niets.

We behandelen nu het huwelijksvermogensrecht van huwelijken en geregistreerde partnerschappen gesloten vóór 1 januari 2018.

Het huwelijksvermogensrecht regelt de vermogensrechtelijke gevolgen van het huwelijk en van het geregistreerd partnerschap. Tot 2018 ontstaat volgens de wet bij het sluiten van een huwelijk of het aangaan van een geregistreerd partnerschap algehele gemeenschap van goederen (AGvG)48. Dit is anders als voorafgaand aan of tijdens het huwelijk of geregistreerd partnerschap huwelijkse of partnerschapsvoorwaarden zijn gemaakt. Daar waar wij in het vervolg van dit hoofdstuk over ‘huwelijk’ spreken, kunt u ook ‘geregistreerd partnerschap’ lezen, tenzij uitdrukkelijk anders vermeld49.

Huwelijkse voorwaarden zijn een belangrijk instrument om zaken betreffende het vermogen tussen partners te regelen. Deze voorwaarden bepalen bijvoorbeeld bij een overlijden van één van de twee partners mede de omvang van de nalatenschap van de overledene.

Het is lastig om exacte cijfers te geven over hoe vaak stellen in 2025 huwelijkse of partnerschapsvoorwaarden opstellen, aangezien de meest recente beschikbare data afkomstig is uit eerdere jaren. Echter, we kunnen enkele trends uit het verleden bekijken om een indicatie te krijgen.

In 2018, het jaar waarin de Wet beperkte gemeenschap van goederen werd ingevoerd, daalde het aantal opgestelde huwelijkse voorwaarden met bijna 30 procent ten opzichte van 2017. Dit suggereerde dat minder stellen naar de notaris gingen om huwelijkse voorwaarden vast te leggen.

Echter, in de jaren daarna leek er een hernieuwde interesse te zijn in het opstellen van huwelijkse voorwaarden. Stellen werden zich meer bewust van

48 A rt. 1:93 BW. 49 A rt. 1:80b BW. 95

de financiële en juridische implicaties van het huwelijk en kozen er vaker voor om specifieke afspraken vast te leggen.

Hoewel er geen specifieke cijfers beschikbaar zijn voor 2025, is het aannemelijk dat deze trend van bewustwording en het opstellen van huwelijkse of partnerschapsvoorwaarden zich heeft voortgezet. Stellen kiezen er steeds vaker voor om hun financiële zaken en verantwoordelijkheden duidelijk vast te leggen om toekomstige conflicten te voorkomen.

Per 1 januari 2012 is de derde tranche van het nieuwe huwelijksvermogensrecht in werking gereden. In deze wetswijziging is gekozen voor handhaving van het uitgangspunt dat het hoofdstelsel een AGvG behoort te zijn met slechts een beperking van deze gemeenschap.

De wijzigingen per 1 januari 2012 hebben betrekking op: • moment dat bij echtscheiding of scheiding van tafel en bed de boedelmenging eindigt; • verhaalsmogelijkheden voor privéschuldeisers; • beperkte gemeenschap van winst en verlies en van vruchten en inkomsten; • bestuursbevoegdheid van de afzonderlijke echtgenoten; • feit dat voor wijziging van het huwelijksgoederenregime tijdens het huwelijk dit zonder rechterlijke goedkeuring kan; • recht op informatie over het gevoerde bestuur; • vergoedingsvordering bij de verwerving of verbetering van goederen; • beleggingsleer in plaats van nominaliteitsleer met betrekking tot vergoedingsrechten.

De twee laatstgenoemde wijzigingen gelden ongeacht de aard van het gekozen huwelijksgoederenregime. U heeft als hypothecair planner dan ook rekening te houden met het overgangsrecht. Bijvoorbeeld voor vergoedingsrechten die zijn ontstaan vóór 1 januari 2012, geldt de nominaliteitsleer op grond van het ‘oude’ recht, terwijl de beleggingsleer kan gelden voor vergoedingsrechten die zijn ontstaan nádeze datum. Hierover schrijven we later meer.

5.5.2 Wettelijke gemeenschap van goederen

Als partijen in het huwelijk zijn getreden vóór 1 januari 2018 en verder niets hebben geregeld, is de wettelijke gemeenschap van goederen, ook wel ‘algehele gemeenschap van goederen’ genoemd,50 ontstaan.

96 50 T itel 7 van Boek 1 BW.

PERSONEN- EN FAMILIERECHT Bij een AGvG worden de partners in beginsel mede-eigenaar van alle in het huwelijk meegebrachte bezittingen en schulden. Ook van bezittingen en schulden die tijdens het huwelijk worden verkregen, worden beiden eigenaar. Alle onroerende en roerende zaken en vermogensrechten die de echtgenoten vóór of tijdens het huwelijk verwerven, vallen in één gezamenlijk vermogen. Het gevolg is dat alle goederen als verhaal kunnen dienen voor aangegane schulden van één van beide echtgenoten. Op de regel dat al het vermogen gemeenschappelijk is, bestaat een aantal uitzonderingen: • schenkingen en erflatingen waarbij de schenker of erflater gebruik heeft gemaakt van een zogenoemde ‘uitsluitingsclausule’ (hard of zacht); • goederen en schulden die aan één van de echtgenoten op enigerlei bijzondere wijze verknocht zijn en waarbij deze verknochtheid zich verzet tegen inbreng in de gemeenschap. De opbrengst van verknochte goederen valt overigens wel in de gemeenschap; • pensioenrechten die vallen onder de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (Wvps) en rechten op een Bijzonder nabestaandenpensioen (Bnp) op grond van de Pensioenwet (PW).

Door deze uitzonderingen kan naast het gemeenschapsvermogen dus een privévermogen ontstaan van één of beide echtgenoten. Hierna lichten we de uitzonderingen toe.

De uitsluitingsclausule Schenkers en testateurs (degenen die een testament opmaken) kunnen bepalen dat de schenking of het te erven vermogen buiten de AGvG van de verkrijger blijft. Deze bepaling noemen wij de ‘uitsluitingsclausule’.

We onderscheiden de harde uitsluitingsclausule en de zachte uitsluitingsclausule. De harde uitsluitingsclausule houdt in dat bij echtscheiding én bij overlijden de schenking of nalatenschap buiten een gemeenschappelijk vermogen blijft, zodat delen met de ‘koude kant’ voorkomen wordt. De zachte uitsluitingsclausule regelt dit alleen bij echtscheiding/partnerschapsscheiding.

Een uitsluitingsclausule kan om meerdere redenen opgenomen worden. Het kan zijn dat degene die de uitsluitingsclausule opneemt, wil dat alleen degene die hij iets toebedeelt daarvan profijt heeft. Het kan ook zijn dat diegene wil dat bepaalde bestanddelen zoveel mogelijk binnen de eigen familie blijven.

De uitsluitingsclausule moet door de erflater in het testament of door de schenker in de schenkingsovereenkomst worden opgenomen. Per 1 januari 2012 blijven ook de vruchten van goederen die verkregen zijn onder een uitsluitingsclausule, op basis van de wet buiten die gemeenschap. 97

Door de verkrijging van een schenking of een erfenis met uitsluitingsclausule wordt een bepaald vermogensbestanddeel dus privé-eigendom, ongeacht de burgerlijke staat.

Voorbeeld Anna ontvangt in 2015 een erfenis van haar ouders ter waarde van € 100.000. In het testament van haar ouders is een uitsluitingsclausule opgenomen, wat betekent dat dit bedrag alleen van Anna blijft en niet in een eventuele gemeenschap van goederen valt als ze trouwt.

In 2017 trouwt Anna met Mark zonder huwelijkse voorwaarden, waardoor ze in de beperkte gemeenschap van goederen vallen. Volgens de regels die sinds 1 januari 2012 gelden, blijft niet alleen de geërfde € 100.000 privébezit van Anna, maar ook de rente of beleggingsopbrengsten die voortkomen uit dit bedrag.

Als Anna de € 100.000 op een spaarrekening zet en hier jaarlijks € 2.000 rente over ontvangt, blijft deze rente ook haar privébezit.

Als ze het geld investeert in aandelen en hierop rendement behaalt, blijft dat rendement ook haar privébezit.

Verknochte goederen Verknochte goederen zijn zaken en vermogensrechten die zónauw met één van de echtgenoten/geregistreerd partners zijn verbonden dat ze niet (geheel) gemeenschappelijk kunnen zijn.

Voorbeelden zijn: • het recht op partneralimentatie. Het recht is zodanig met de persoon verbonden dat het niet kan worden overgedragen. • de arbeidsovereenkomst. Het is moeilijk voor te stellen dat een topmanager een dag geen zin heeft om te werken en daarom maar haar man stuurt. • het aandeel van één van de echtgenoten in een maatschap of vennootschap onder firma. De ondernemer heeft een schuld aan het gemeenschapsvermogen ter grootte van de waarde van zijn aandeel in de onderneming. De vrijheid van ondernemen wordt op deze wijze gewaarborgd, terwijl de partner economisch gezien meeprofiteert.

In dit verband moet in deze twee voorbeelden een duidelijk onderscheid worden gemaakt tussen het goed zelf (het recht op alimentatie en de arbeidsovereenkomst) en de vruchten van het goed (de ontvangen/betaalde alimentatie en het salaris). De geld- en goederenstromen die voortvloeien uit de verknochte goederen 98 hebben betrekking op het gemeenschapsvermogen. Het ontvangen sala-

PERSONEN- EN FAMILIERECHT ris is dus een gemeenschapsgoed, terwijl de arbeidsovereenkomst tot het privévermogen van de werknemer/echtgenoot behoort.

Overigens speelt emotionele gebondenheid aan bepaalde zaken geen rol bij de juridische kwalificatie van een verknocht goed.

Pensioenrechten Pensioenrechten vallen buiten elke gemeenschap van goederen. Als het huwelijk eindigt als gevolg van overlijden van de pensioengerechtigde, vervalt dit pensioenrecht en komt er eventueel een nabestaandenpensioen voor in de plaats. Ook hier geldt dat de vruchten van het pensioenrecht in de gemeenschap vallen. Bij een ‘normale’ gang van zaken profiteren beide echtgenoten dus van het opgebouwde pensioen. Als het huwelijk eindigt door echtscheiding/partnerschapsscheiding ligt de zaak anders. De partner die niet heeft gewerkt zou geen pensioenrechten hebben opgebouwd en de vruchten van het pensioen zouden dan te zijner tijd evenmin door hem genoten worden. De wetgever is van mening dat de pensioenrechten die tijdens het huwelijk worden opgebouwd zowel tot stand zijn gekomen door de inspanningen van de werkende echtgenoot als ook door de steun van de niet werkende partner. Om deze dreigende onrechtvaardigheid tegen te gaan heeft de wetgever bepaald dat ingeval van scheiding pensioenverevening moet plaatsvinden. Hetzelfde geldt voor het recht op een VUT-uitkering. Hierover leest u meer in de module ‘Toekomstvoorzieningen’.

Schulden van de gemeenschap Op grond van de wet vallen alle schulden van de echtgenoten in de gemeenschap met uitzondering van: • van de gemeenschap uitgezonderde goederen; • giften, afspraken en omzettingen (zoals quasi-legaten) die door één van de echtgenoten zijn gedaan.

Het betreft hier zowel de schulden die bij het aangaan van het huwelijk bestaan als de schulden die tijdens het huwelijk worden aangegaan. Wanneer een schuld in de gemeenschap valt, kan het zijn dat maar één van de echtgenoten schuldenaar wordt. Ook voor de gemeenschapsschulden die door één partner zijn aangegaan, is alleen de echtgenoot die de schuld is aangegaan aansprakelijk.

Als een schuld tot de gemeenschap behoort, kan deze worden verhaald op de gezamenlijke bezittingen. Daarnaast kan de schuld ook worden verhaald op het privévermogen van de echtgenoot die de schuld is aangegaan.

Een privéschuldeiser van één van de echtgenoten heeft dezelfde mogelijkheden: hij kan de schuld verhalen op het privévermogen van die echtgenoot én op het gemeenschappelijke vermogen.

Als beide echtgenoten schuldenaren zijn, bijvoorbeeld omdat ze hoofdelijk aansprakelijk zijn, dan kan de schuldeiser zich verhalen op zowel het gemeenschappelijke vermogen als het privévermogen van beide echtgenoten.

Voor schulden die voortkomen uit de normale gang van de huishouding zijn beide echtgenoten altijd hoofdelijk aansprakelijk. Het maakt hierbij niet uit wie de schuld is aangegaan. Wat precies onder deze huishoudelijke schulden valt, hangt af van de levensstandaard van het gezin.

Na de ontbinding van de gemeenschap blijft iedere echtgenoot aansprakelijk voor de schulden waarvoor hij of zij al aansprakelijk was. Voor schulden waarvoor een echtgenoot vóór de ontbinding niet aansprakelijk was, geldt dat hij samen met de andere echtgenoot aansprakelijk is, maar de schuldeiser kan zich alleen verhalen op de gemeenschap en op wat de echtgenoot bij de verdeling ontvangt.

Een ‘omzetting’ betekent in deze context het wijzigen van de vorm of status van een recht, schuld of verplichting: • omzetten van een schuld in een schenking. • wijzigen van een vordering in een ander soort recht (zoals een erfdeel dat wordt omgezet in een legaat). • transformeren van een vruchtgebruik naar volledig eigendom.

Een specifiek voorbeeld is een quasi-legaat: dit is een rechtshandeling waarbij een afspraak of schenking wordt gemaakt alsof het een legaat (een bepaling in een testament) is, terwijl het strikt genomen geen testamentaire beschikking is.

5.5.3 Huwelijkse voorwaarden/partnerschapsvoorwaarden

Huwelijkse en partnerschapsvoorwaarden bespreken we verder in de module ‘Estate Planning’.

5.6 HUWELIJKSVERMOGENSRECHT VANAF 2018

5.6.1 Inleiding

Op 1 januari 2018 is het huwelijksvermogensrecht gewijzigd. Het nieuwe 100 huwelijksvermogensrecht geldt ook voor het geregistreerd partnerschap van

PERSONEN- EN FAMILIERECHT op of ná1 januari 2018. Wanneer we hierna spreken van ‘huwelijk’ bedoelen we ook ‘geregistreerd partnerschap’.

Voor partners die op of ná1 januari 2018 in het huwelijk treden en geen huwelijkse voorwaarden maken, geldt het nieuwe wettelijke stelsel. De echtgenoten trouwen dan in een beperkte gemeenschap van goederen (BGvG). Deze gemeenschap zal bij aanvang van het huwelijk naar verwachting kleiner zijn en gedurende het huwelijk aangroeien. In tegenstelling tot huwelijken gesloten vóór 2018 gaan namelijk niet alle goederen en schulden van de echtgenoten tot die gemeenschap behoren. Buiten de gemeenschap blijven: • alle goederen en schulden die de echtgenoten vóór het huwelijk privéhadden; • schenkingen en erfenissen, die tijdens het huwelijk plaatsvinden.

Goederen waarvan de echtgenoten al vóór het huwelijk samen eigenaar waren (de ‘eenvoudige’ gemeenschap) gaan wel tot de BGvG behoren.

Voorbeeld Mark heeft een eigen woning en een eigenwoningschuld. Veerle woont in een huurwoning en trekt bij Mark in. In 2025 besluiten zij te trouwen zonder huwelijkse voorwaarden op te stellen. Zij huwen in een BGvG, waarbij de woning én de eigenwoningschuld van Mark blijven.

5.6.2 Eenvoudige gemeenschap

De eenvoudige gemeenschap tussen twee ongehuwden van vóór het huwelijk wordt volgens het wettelijk stelsel opgenomen in de gemeenschappelijk boedel. We lichten dit toe aan de hand van een voorbeeld.

Voorbeeld Mick en Vicky wonen samen zonder huwelijk en bezitten ieder de helft van hun eigen woning. Op deze woning rust een gezamenlijke eigenwoningschuld.

In 2025 trouwen zij zonder huwelijkse voorwaarden. Hierdoor valt de woning en de eigenwoningschuld, die eerder deel uitmaakten van een eenvoudige gemeenschap, in de beperkte gemeenschap van goederen (BGvG).

Als de eigendomsverhouding vóór het huwelijk 60/40 was, verandert deze door het huwelijk automatisch naar 50/50, tenzij zij in huwelijkse voorwaarden iets anders hebben vastgelegd.

5.6.3 Vergoedingsrechten

Het gevolg van het nieuw huwelijksvermogensrecht is in het algemeen het ontstaan van drie vermogens, een gemeenschappelijk vermogen en een privévermogen van iedere echtgenoot. Hierdoor is de verwachting dat situaties waarin de vergoedingsrechten van artikel 87 Boek 1 W (ongewild) een rol gaan spelen bij scheiden of overlijden zullen toenemen.

investering

investering investering

Privévermogen Privévermogen partner 1 partner 2

Beperkte gemeenschap van goederen

Civielrechtelijk betekent dit dat echtgenoten tijdens hun huwelijk goed moeten administreren wat van wie was vóór het huwelijk en wie wat betaald heeft tijdens het huwelijk.

Vanuit fiscaal oogpunt is het belangrijk om in de gaten te houden welke vergoedingsrechten verschuldigd zijn en hoe deze worden gefinancierd. Immers, het financieren van vergoedingsrechten bij een echtscheiding levert geen eigenwoningschuld op. Bovendien kan het zijn dat de echtgenoten bij verkoop een gelijke eigenwoningreserve realiseren maar niet allebei evenveel geld in hun portemonnee ontvangen.

Bewijsvermoeden artikel 94 lid 8 Boek 1 BW Echtgenoten die onder het nieuwe wettelijk stelsel trouwen, moeten een goede financiële administratie voeren. Dit is om ook aan het einde van het huwelijk te kunnen vaststellen welk deel van het totale vermogen van ieder van de echtgenoten privéis en wat er tot de BGvG behoort.

Het bewijsvermoeden van artikel 94 lid 8 Boek 1 BW houdt in dat wanneer echtgenoten niet kunnen aantonen dat een goed van vóór het huwelijk is, dit goed tot de BGvG van náhet huwelijk behoort. Als een echtgenoot niet meer kan aantonen dat een bepaald goed van hem privéis, valt dit goed in de BGvG. Het is daarom verstandig om vóór het huwelijk met een (notariële) overeenkomst vast te leggen welke goederen en 102 schulden ieder van de echtgenoten al vóór het huwelijk in eigendom had.

PERSONEN- EN FAMILIERECHT Het idee is ontstaan dat het opstellen van huwelijkse voorwaarden náinvoering van het nieuwe huwelijksvermogensrecht vanaf 2018 overbodig is. Echter, dit is afhankelijk van de wensen van de partners. Willen zij voor de vergoedingsrechten de beleggingsleer (ook wel: evenredigheidsleer) of nominaliteitsleer afspreken? Denkt u ook aan het achterwege blijven van de jaarlijkse verrekening in het geval een periodiek verrekenbeding is overeengekomen!

De nieuwe regeling kent enkele bijzonderheden waardoor het raadzaam kan zijn huwelijkse voorwaarden op te stellen. Dit is bijvoorbeeld het geval als één van de aanstaande echtgenoten een onderneming heeft of eigen middelen heeft geïnvesteerd in de woning waarvan de echtgenoten al vóór het huwelijk samen eigenaar waren.

Echtgenoten kunnen ná1 januari 2018 nog steeds huwelijkse voorwaarden maken. Dit geldt bijvoorbeeld in het geval de echtgenoten geen vermogen met elkaar willen delen. In het geval zij dit juist wél willen, zijn ook huwelijkse voorwaarden nodig. De AGvG van vóór 1 januari 2018, kan vanaf 1 januari 2018 in huwelijkse voorwaarden worden vastgelegd.

Voorbeeld Thijs en Mariëlle Thijs en Mariëlle trouwen in 2025. Zij maken voorafgaand aan het huwelijk géén huwelijkse voorwaarden. Thijs heeft een woning waarop een recht van hypotheek rust. Zowel de woning als de hypothecaire geldlening blijven privé-eigendom van Thijs.

Voorbeeld Stan en Geert Stan en Geert trouwen in 2025. Zij maken voorafgaand aan het huwelijk géén huwelijkse voorwaarden. Stan heeft een onderneming in de vorm van een bv. De bv blijft het privé-eigendom van Stan. De bv valt buiten de BGvG. Echter, er ontstaat voor Stan wel de plicht tot een zogenoemde ‘redelijke vergoeding’ aan de BGvG51. Het bedrag van de vergoeding is in de wet onbepaald. Deze open norm kan leiden tot administratieve lastenverzwaring.

Voorbeeld Mandy en René Mandy en René trouwen in 2025. Zij maken voorafgaand aan het huwelijk géén huwelijkse voorwaarden. De oma van Mandy wil hen in totaal € 50.000 nalaten. Als oma wil dat deze € 50.000 in de BGvG valt, dan moet zij dit in haar testament bepalen met een zogenoemde ‘insluitingsclausule’. Een uitsluitingsclausule zorgt ervoor dat het ontvangen vermogen privé blijft en buiten een huwelijksgemeenschap blijft. Een insluitingsclausule betekent het tegenovergestelde: de

51 A rt. 1:95a BW. 103

clausule bepaalt expliciet dat een schenking/erfenis wél in de gemeenschap van goederen valt en dus gedeeld wordt met de partner.

Voorbeeld Karsten en Ambrosia Karsten en Ambrosia wonen ongehuwd samen. Karsten is voor 25 procent eigenaar van de woning waarin zij wonen en Ambrosia 75 procent. Zij trouwen in 2025 en stellen voorafgaand aan hun huwelijk géén huwelijkse voorwaarden op. De woning wordt nu gemeenschappelijk eigendom, omdat deze valt in de BGvG. Karsten en Ambrosia zijn ná hun huwelijk ieder voor 50 procent eigenaar van de woning.

5.6.4 Conclusie

Het nieuwe huwelijksvermogensrecht sluit beter aan op wat maatschappelijk gewenst is. Dat is positief. Het wordt over het algemeen als onredelijk ervaren om bijvoorbeeld bij relatiebreuk een schenking of erfenis te moeten delen met de ex. Een zorg is de uitvoerbaarheid van het nieuwe stelsel op het gebied van de administratie en het periodiek verrekenbeding.

Ook bij ongehuwd samenwonenden treden ongewenste en onverwachte situaties op als zij geen deugdelijke administratie bijhouden.

PERSONEN- EN FAMILIERECHT

Oordeel van Cambyses, Cornelis van Dalen (I), Johannes Janssonius van Waesberge (I), 1645

6. ERFRECHT

6.1 INLEIDING

Het erfrecht52 regelt wat er met het vermogen van iemand gebeurt in het geval hij overlijdt. Hierbij onderscheiden we personen die niets regelen met betrekking tot hun nalatenschap en personen die vastleggen wat er met hun nalatenschap moet gebeuren. In het eerste geval is het wettelijk erfrecht van toepassing. Als mensen een testament of codicil opstellen, kunnen zij veel regelen zoals zij dat zelf willen. Er is een aantal regels waar men zich aan moet houden. In dit hoofdstuk gaan we eerst dieper in op het wettelijk erfrecht. Daarna behandelen we verschillende testamentvormen.

6.2 WETTELIJK ERFRECHT

Als door de erflater geen testament gemaakt is, is er volgens de wet sprake van ‘erfopvolging bij versterf’, ook wel ‘versterferfrecht’ of ‘wettelijk erfrecht’ genoemd. In dit geval treden de wettelijke bepalingen voor het erfrecht in werking. Het versterferfrecht bevat regelend recht. Het is immers mogelijk om bij testament van de wet af te wijken.

Voordat we op het erfrecht ingaan, behandelen we eerst de begrippen ‘bloedverwantschap’ en ‘aanverwantschap’.

52 B oek 4 BW. 107

Bloedverwantschap Bloedverwantschap is de band tussen personen die van elkaar afstammen of de band tussen personen die een gemeenschappelijke stamvader of -moeder hebben. De relatie grootvader, vader, kind en kleinkind is een voorbeeld van afstammelingen. Dit noemen we ook wel ‘bloedverwantschap in de rechte lijn’. De band tussen broers, zusters, neven en nichten is bloedverwantschap door eenzelfde stamvader of stammoeder. Dit noemen we ook wel ‘bloedverwantschap in de zijlijn’.

Voorbeeld Grootvader Bonk heeft uit zijn huwelijk twee zonen, te weten Bas en Bert. Uit het huwelijk van Bas zijn de dochters Ank en Anja geboren en uit het huwelijk van Bert de zonen Barend en Maurits. Ank heeft inmiddels een zoon (Leo) en Barend heeft twee zonen (Chris en Cees). Tussen al deze personen bestaat bloedverwantschap. Tussen grootvader Bonk en de partners van Bas en Bert bestaat geen bloedverwantschap. Bonk

Bas Bert

Ank Anja Barend Maurits

Leo Chris Cees

De mate van bloedverwantschap wordt bepaald door graden. Iedere geboorte is één graad. Bloedverwantschap is voor verschillende zaken van belang. Zo heeft bloedverwantschap onder meer invloed op vererving, geslachtsnaam, alimentatie en erfbelasting.

Aanverwantschap Aanverwantschap ontstaat door huwelijk of geregistreerd partnerschap. Het is de relatie tussen de ene echtgenoot/geregistreerde partner en de bloedverwanten van de andere echtgenoot/geregistreerde partner. Anders gezegd: de relatie met de schoonfamilie, zoals zwagers, schoonouders en schoonzusters. Tussen echtgenoten en tussen geregistreerde partners zelf bestaat geen bloed- of aanverwantschap.

Voorbeeld

ERFRECHT Tussen de partners van Bas en Bert uit het vorige voorbeeld en grootvader Bonk bestaat aanverwantschap. Ook bestaat er aanverwantschap tussen de partner van Bas en zijn broer Bert.

De wettelijke verdeling Uitgangspunt van het huidige erfrecht is dat de langstlevende echtgenoot in beginsel goed verzorgd moet achterblijven. Dit wordt bereikt door de zogenoemde ‘wettelijke verdeling’53. Deze wettelijke verdeling houdt in dat alle goederen van rechtswege aan de langstlevende echtgenoot toekomen. De kinderen krijgen een uitgestelde nominale vordering in geld ter grootte van hun wettelijk erfdeel.

De waarde van de nalatenschap wordt vastgesteld op het moment van overlijden54. Overigens erft de langstlevende echtgenoot alleen als deze niet van tafel en bed is gescheiden van de erflater.

De wet maakt geen onderscheid tussen een eerste of tweede echtgenoot. Ook een tweede echtgenoot verkrijgt bij de wettelijke verdeling de gehele nalatenschap. Ook dan krijgen de kinderen (ook de kinderen uit het eerste huwelijk) een vordering op de tweede echtgenoot.

Voorbeeld Johan heeft vier kinderen. De oudste twee kinderen stammen uit zijn eerste huwelijk. Johan is nu gehuwd met Loes en heeft met haar ook twee kinderen. Johan heeft geen testament. Als Johan komt te overlijden, komen alle goederen van rechtswege aan Loes toe. Zowel haar eigen kinderen als de kinderen uit het eerste huwelijk van Johan krijgen een vordering op Loes ter grootte van hun wettelijk erfdeel (ieder 1/5 van de nalatenschap van Johan).

De positie van de geregistreerde partner is in het erfrecht gelijk aan de positie van de gehuwde. Waar we hierna spreken over ‘gehuwden’, bedoelen we ook geregistreerde partners.

De geldvordering van de kinderen De kinderen krijgen een uitgestelde vordering in geld op de langstlevende. ‘Uitgesteld’ wil zeggen dat de vordering niet zomaar opeisbaar is. Deze niet-opeisbaarheid is het gevolg van het uitgangspunt van de wetgever dat de langstlevende verzorgd moet achterblijven. Als de erflater dat anders wil,

53 T itel 3 van Boek 4 BW. 54 A rt. 4:6 BW. 109

kan hij hiervan met een testament afwijken en bijvoorbeeld zijn echtgenoot/ geregistreerd partner onterven.

De wettelijke vordering in geld van de kinderen op de langstlevende is renteloos. Wel voorziet de wet in een inflatiecorrectie55. Voor zover het percentage van de wettelijke rente hoger is dan 6%, wordt de vordering van de kinderen vermeerderd met het verschil. De rente wordt berekend over de hoofdsom, zodat sprake is van enkelvoudige rente. ‘Enkelvoudige rente’ wil zeggen dat elk jaar alleen over de hoofdsom rente wordt gerekend. Dit is iets anders dan rente op rente. De rente wordt op de vordering bijgeschreven en is dus evenmin opeisbaar.

Sinds 1 januari 2025 bedraagt de wettelijke rente (voor niet-handelstransacties) weer zes procent. In 2024 was dit zeven. Sinds augustus 2003 bedroeg de wettelijke rente nooit meer dan zes procent. De wettelijke rente is de rente die een schuldeiser volgens de wet kan eisen als sprake is van een betalingsachterstand. De wettelijke rente kan ook van belang zijn bij de afwikkeling van een nalatenschap. In beginsel wordt dus over de onderbedelingsvordering jaarlijks rente berekend. Deze rente hoeft niet daadwerkelijk per jaar betaald te worden, maar wordt bijgeteld op de hoofdsom. Rente wordt berekend voor zover de wettelijke rente hoger is dan zes procent, alleen het meerdere wordt dus bijgeteld.

De overledene kan ervoor kiezen om een of meerdere kinderen te onterven. Het onterfde kind kan dan aanspraak maken op zijn legitieme portie. Dit is een geldvordering die gelijk is aan het gedeelte van de waarde van de nalatenschap waar een kind, ongeacht de onterving, recht op heeft, grofweg de helft van het erfdeel. Deze geldvordering is evenmin onmiddellijk opeisbaar en wordt op grond van artikel 84 Boek 4 BW jaarlijks verhoogd met de wettelijke rente, voor zover deze hoger is dan zes procent.

De erflater kan bij testament een ander percentage vaststellen. Ook kan de vordering renteloos worden gemaakt. De nabestaanden kunnen afwijken van de wet of van het in de uiterste wilsbeschikking geregelde percentage.

Voorbeeld Karel komt te overlijden. Op dat moment leeft zijn vrouw Maria nog. Zij hebben samen drie kinderen. De kinderen krijgen als gevolg van het overlijden een vordering op Maria. De wettelijke rente is op dat moment acht procent. Als gevolg hiervan wordt hun vordering rentedragend. Er zal een enkelvoudige rente

110 55 A rt. 4:13 lid 4 BW.

van twee procent (verschil tussen acht en zeven) worden berekend. Deze wordt

ERFRECHT bij de vordering bijgeschreven, zodat de vordering elk jaar groter wordt.

De vordering van de kinderen is onder een aantal omstandigheden direct opeisbaar. Dit is het geval bij het overlijden, het faillissement of bij hertrouwen, registratie van partnerschap of het gaan samenwonen van de langstlevende partner. De erflater kan bij uiterste wilsbeschikking de opeisbaarheid uitbreiden tot andere gevallen. Ook is het mogelijk de opeisbaarheid te laten intreden op een bepaald tijdstip na het overlijden.

De omvang van de vordering De wettelijke verdeling levert de kinderen dus een uitgestelde geldvordering op. De wet bepaalt dat de omvang van de geldvordering overeenkomt met de waarde van het erfdeel. De langstlevende echtgenoot kan de vordering van de kinderen altijd (gedeeltelijk) voldoen. Zie voor de fiscale uitwerking ook de module ‘Estate Planning’.

Alleen de langstlevende echtgenoot kan de wettelijke verdeling ongedaan maken binnen drie maanden náhet openvallen van de nalatenschap. Dit gebeurt door het afleggen van een verklaring bij notariële akte. De wettelijke verdeling wordt dan geacht niet bestaan te hebben. Er zijn wel beperkingen aan wat de langstlevende partner kan bepalen. Hij kan er bijvoorbeeld voor kiezen om de kinderen direct hun erfdeel te laten toekomen.

Het is mogelijk dat de langstlevende ouder tijdens zijn leven alle goederen die hem ter beschikking staan, verbruikt. De kinderen hebben dan nog wel een vordering op de langstlevende ouder, maar deze is bij zijn overlijden niet inbaar meer, omdat onvoldoende vermogen over is. Als eigenaar heeft de langstlevende ouder namelijk het recht om alle goederen te verbruiken.

Voorbeeld Marta laat echtgenote Loes en hun twee kinderen achter. Zij bezaten samen een woning met een waarde van € 300.000 en € 60.000 effecten. Marta en Loes zijn in algehele gemeenschap van goederen getrouwd. Er is geen testament. Daardoor is de ene helft van het totale vermogen van Marta en de andere helft van Loes. Door Marta’s overlijden wordt de helft van de waarde van de woning plus de helft van de waarde van de effecten verdeeld, dus: € 150.000 + € 30.000 = € 180.000.

Marta’s nalatenschap is dus € 180.000. Zij heeft op grond van de wet drie erfgenamen: Loes en hun twee kinderen. Elke erfgenaam krijgt een derde van de erfenis. Ieder erft dus € 60.000.

Op grond van de wet (wettelijke verdeling) gaat de gehele erfenis direct naar Loes. Loes heeft dan een (overbedelings)schuld van € 60.000 aan elk kind. En elk kind heeft een (onderbedelings)vordering op Loes van € 60.000.

De kinderen krijgen hun erfdeel pas uitbetaald ná het overlijden van Loes. Tot die tijd heeft Loes een woning van € 300.000, € 60.000 effecten en een overbedelingsschuld aan de twee kinderen.

De twee kinderen moeten ieder erfbelasting betalen over de waarde van de vordering van € 60.000. Deze fiscale waarde (bloot eigendom) is lager dan € 60.000, omdat de kinderen immers nog geen beschikking hebben over het vermogen.

Als ook Loes overlijdt, krijgt elk kind eerst het eigen deel van de geldvordering van € 60.000. Over dat bedrag hebben zij al erfbelasting betaald, dus dat hoeven zij niet nog eens te doen. De nalatenschap van Loes is (€ 180.000 + € 60.000) -/- € 120.000 = € 120.000. Hiervan krijgt elk kind € 60.000. Over dit bedrag moeten de kinderen erfbelasting betalen.

Voor de berekening van de erfbelasting wordt het erfdeel van de langstlevende ouder met een voordeel (fictief vruchtgebruik) vermeerderd. En het erfdeel van het kind wordt met dit erfdeel verminderd (de bloot eigendom resteert dan). De waarde van het voordeel is afhankelijk van een eventueel afwijkende afgesproken rente en de leeftijd van de langstlevende ouder.

Als Marta vrij jong overlijdt, is het ‘nadeel’ dat de kinderen hebben groter. Zij moeten immers langer wachten tot zij hun vordering bij Loes kunnen opeisen. Hoe ouder Loes is, hoe kleiner dit nadeel. De factor die bepaalt hoe groot dit nadeel is voor de kinderen, en dus het voordeel voor de langstlevende, staat in de tabel ‘Vermenigvuldigingsfactor bij variabele looptijd’ van artikel 5 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956.

De waarde van het voordeel per jaar is wettelijk vastgesteld op zes procent samengestelde rente (artikel 21 lid 4 Uitvoeringsbesluit). Met deze rente en de factor uit de tabel wordt berekend over welk bedrag erfbelasting betaald moet worden. Dat is zes procent van het erfdeel, vermenigvuldigd met de factor uit de leeftijdstabel.

Tabel: Vermenigvuldigingsfactor bij variabele looptijd, artikel 5 uitvoerings-

ERFRECHT besluit SW

Leeftijd Factor Jonger dan 20 jaar 16 Van 20 tot 30 jaar 15 Van 30 tot 40 jaar 14 Van 40 tot 50 jaar 13 Van 50 tot 55 jaar 12 Van 55 tot 60 jaar 11 Van 60 tot 65 jaar 10 Van 65 tot 70 jaar 8 Van 70 tot 75 jaar 7 Van 75 tot 80 jaar 5 Van 80 tot 85 jaar 4 Van 85 tot 90 jaar 3 Ouder dan 90 jaar 2 Ouder dan 90 jaar

Voorbeeld Joep (67) overlijdt en heeft geen testament. Hij is in gemeenschap van goederen getrouwd met Ellen (66). Samen hebben zij twee kinderen. Hun gezamenlijke bezittingen bedragen € 600.000.

Doordat zij in gemeenschap van goederen zijn getrouwd, is Joeps nalatenschap de helft, namelijk € 300.000. De nalatenschap bestaat op grond van het wettelijke erfrecht uit drie gelijke erfdelen van € 100.000: één erfdeel van Ellen, één erfdeel van het eerste kind en één erfdeel van het tweede kind.

De waarde van het voordeel (fictief vruchtgebruik) voor Ellen is dan € 100.000 x 6% x factor 8 = € 48.000. De erfbelasting voor de kinderen wordt dan berekend over € 100.000 - € 48.000 = € 52.000 (bloot eigendom). De erfbelasting voor Ellen wordt berekend over € 100.000 + 2 x € 48.000 = € 196.000.

Voorbeeld Tine (67) overlijdt en heeft geen testament. Zij is in gemeenschap van goederen getrouwd met Monique (66) en zij hebben samen een zoon, Bill. Tine en Monique hadden € 500.000 aan vermogen.

Doordat Tine en Monique in gemeenschap van goederen zijn getrouwd, is de nalatenschap van Tine de helft: € 250.000. De nalatenschap bestaat op grond

van het versterferfrecht uit twee gelijke erfdelen van € 125.000: één erfdeel van Monique en één erfdeel van Bill.

De waarde van het voordeel voor Monique is dan € 125.000 x 6% x factor 8 = € 60.000. De erfbelasting van Bill wordt berekend over € 125.000 - € 60.000 = € 65.000. Monique betaalt erfbelasting over € 125.000 + € 60.000 = € 185.000.

Bill krijgt bij het overlijden van zijn moeder Tine een vordering op zijn moeder Monique van € 125.000. De erfbelasting wordt berekend over € 65.000. Als aan het vermogen niets veranderd is, krijgt Bill bij het overlijden van Monique € 500.000 - € 125.000 = € 375.000. Over dat bedrag wordt dan erfbelasting berekend.

Gezien bovenstaande uitgangspunten valt de verkrijging van Bill bij het overlijden van Monique in 20 procent tariefschijf. Dit kan soms voorkomen worden door een rente af te spreken. Als Monique over de vordering jaarlijks een rente van vijf procent enkelvoudig betaalt, groeit de vordering in 10 jaar met 10 x € 125.000 x 5% = € 62.500 tot € 187.500. Als Monique dan na 10 jaar overlijdt, is de verkrijging uit haar nalatenschap € 500.000 - € 187.500 = € 312.500. Dit is voor Bill een besparing in de erfbelasting van € 62.500 x 20% = € 12.500.

Bij het overlijden van Tine kreeg Bill een (onderbedelings)vordering. Als Bill een rentevergoeding van zijn moeder Monique ontvangt, krijgt Bill feitelijk al het genot van het stukje erfenis. Tegelijkertijd wordt ook het voordeel van Monique minder. Monique moet namelijk een rentevergoeding betalen.

Het jaarlijkse voordeel wordt in dit geval gesteld op zes procent, verminderd met het samengestelde rentepercentage dat is afgesproken. Dit verschil wordt vervolgens vermenigvuldigd met de leeftijdsfactor. Als er sprake is van een enkelvoudige rente, dan moet deze enkelvoudige rente eerst worden omgerekend naar een samengestelde rente, zodat er ook rente wordt berekend over de rente. Dit gebeurt aan de hand van de statistische levensverwachting volgens het CBS.

Voorbeeld zonder rente Harald (57) overlijdt en laat zijn vrouw Irene (60) en hun dochter Priscilla achter. Hij heeft geen testament. Zijn nalatenschap is € 300.000. Beide erfgenamen erven op grond van de wet voor gelijke delen. De belaste waarde van het voordeel (fictief vruchtgebruik) voor Irene is dan € 150.000 x 6% x factor 10 = € 90.000.

De totale belaste verkrijging van Irene is € 150.000 + € 90.000 = € 240.000.

De belaste verkrijging van Priscilla is € 150.000 - € 90.000 = € 60.000 (= bloot

ERFRECHT eigendom).

Als Irene 20 jaar later overlijdt, is het vermogen aangegroeid tot € 500.000. Priscilla is haar enig erfgenaam. De belaste verkrijging voor haar bij het overlijden van Irene is dan € 500.000 - € 150.000 = € 350.000.

PS We hebben de erfbelasting die Irene op grond van de wet heeft betaald over de bloot eigendom van Priscilla ná het overlijden van Harald hierbij buiten beschouwing gelaten. Dit bedrag verlaagt in werkelijkheid de nominale vordering van € 150.000 die Priscilla op haar moeder heeft, waardoor ná overlijden van Irene in werkelijkheid de belaste verkrijging voor Priscilla hoger is.

Voorbeeld met rente Harald (57) overlijdt en laat zijn vrouw Irene (60) en hun dochter Priscilla achter. Zijn nalatenschap is € 300.000. In zijn testament staat dat er sprake is van een ouderlijke boedelverdeling, met een enkelvoudige rente van zeven procent. Allereerst moet de zeven procent enkelvoudige rente omgerekend worden naar een samengestelde rente. De statistische levensverwachting van Irene is 24,7 jaar. Een enkelvoudige rente van zeven procent komt overeen met een samengestelde rente van 4,2 procent. Het verschil met de wettelijke zes procent is dan 1,8 procent.

De waarde van het voordeel (fictief vruchtgebruik) voor Irene is dan € 150.000 x 1,8% x factor 10 = € 27.000. De verkrijging van Priscilla voor de erfbelasting is dan € 150.000 - € 27.000 = € 123.000 (bloot eigendom), de totale belaste verkrijging van Irene is € 150.000 + € 27.000 = € 177.000.

Als Irene 20 jaar later overlijdt is het vermogen aangegroeid tot € 500.000. Doordat er een rente is afgesproken is de vordering gegroeid met € 150.000 x 7% x 20 = € 210.000 en is dan in totaal € 210.000 + € 150.000 = € 360.000. De verkrijging voor de erfbelasting bij het overlijden van Irene is dan € 500.000 - € 360.000 = € 140.000.

PS Ook hier hebben we de erfbelasting die Irene op grond van de wet heeft betaald over de bloot eigendom van Priscilla ná het overlijden van Harald hierbij buiten beschouwing gelaten. Dit bedrag verlaagt in werkelijkheid de nominale vordering van € 150.000 die Priscilla op haar moeder heeft, waardoor ná overlijden van Irene in werkelijkheid de belaste verkrijging voor Priscilla hoger is.

Uit bovenstaande voorbeelden blijkt dat het voordelig kan zijn om een hoge(re) rente af te spreken. In de situatie dat er te hoge rentes worden afgesproken, kent de wet een beperking. Als er een rente wordt afgesproken die hoger is dan een 115

samengestelde rente van zes procent, dan wordt dit alsnog bij het overlijden van de langstlevende ouder fictief belast. Er wordt dan een bijtelling toegepast op de verkrijging van de kinderen.

Voorbeeld (zes procent samengestelde rente) Lonneke is getrouwd met Teunis. Hun gezamenlijke vermogen is bij het overlijden van Lonneke € 1.200.000 en zij hebben samen twee kinderen. De rente in Lonnekes testament is zes procent samengesteld. De nalatenschap van Lonneke is € 600.000. Teunis krijgt het vermogen en de beide kinderen krijgen een vordering op Teunis van ieder € 200.000.

Als Teunis 10 jaar later overlijdt, is de schuld door de rente opgelopen met € 358.000. Als het vermogen gelijk is gebleven, is Teunis nalatenschap € 1.200.000 - € 400.000 - € 358.169 = € 441.831. Elk kind krijgt hiervan de helft dus € 220.915,50.

Voorbeeld (meer dan zes procent samengestelde rente) Lonneke is getrouwd met Teunis. Hun gezamenlijke vermogen is bij het overlijden van Lonneke € 1.200.000 en zij hebben samen twee kinderen. De rente in Lonnekes testament is acht procent samengesteld. De nalatenschap van Lonneke is € 600.000. Teunis krijgt het vermogen en de beide kinderen krijgen een vordering op Teunis van ieder € 200.000.

Als Teunis 10 jaar later overlijdt, is de schuld per kind door de rente opgelopen tot € 431.785. Met een rentepercentage van zes procent samengesteld zou deze toename € 358.169 zijn geweest, een verschil van € 73.616. Als het vermogen gelijk is gebleven, is Teunis nalatenschap € 1.200.000 -/- (2 x € 431.785) = € 336.430. Elk kind krijgt hiervan de helft dus € 168.215. De bovenmatige rentevergoeding wordt voor de berekening van de erfbelasting daar nog bij opgeteld. Dit maakt de verkrijging per kind € 168.215 + € 73.616 = € 241.831.

Vormen van acceptatie van een nalatenschap Het kan voorkomen dat een nalatenschap zowel uit bezittingen als uit schulden bestaat. Wanneer een erfgenaam ervan overtuigd is dat de erfenis een positief saldo heeft, kan hij de erfenis ‘zuiver aanvaarden’56.

Als de erfgenaam de nalatenschap aanvaardt, dan neemt de erfgenaam álle uit de nalatenschap voorvloeiende rechten en plichten op zich. Er is dan ook géén weg meer terug.

116 56 A rt. 4:192 lid 1 BW.

ERFRECHT In het geval er twijfels zijn over of de nalatenschap een positief saldo heeft, kan de erfgenaam kiezen voor ‘beneficiaire aanvaarding’57. In dat geval aanvaardt de erfgenaam de nalatenschap alleen en voor zover deze een positief saldo heeft. De erfgenaam krijgt een bepaalde termijn om te onderzoeken of dit het geval is.

De erfgenaam kan de nalatenschap ook direct ‘verwerpen’. Verwerpen staat gelijk aan het weigeren van de nalatenschap. In dat geval zal deze aangeboden worden aan overige erfgenamen. Als deze ook weigeren, zal de nalatenschap afgewikkeld worden en komen eventuele bezittingen toe aan de staat.

Wet bescherming erfgenamen tegen schulden De Wet bescherming erfgenamen tegen schulden is op 1 september 2016 in werking getreden en heeft als doel erfgenamen beter te beschermen tegen eventuele schulden van de erflater.

Ten eerste zijn door deze wet de gedragingen die leiden tot het zuiver aanvaarden van een nalatenschap verduidelijkt en beperkt. Alleen beschikkingshandelingen van erfgenamen die leiden tot benadeling van eventuele schuldeisers (bijvoorbeeld door het verkopen of bezwaren van goederen van de erflater of deze op een andere manier aan het verhaal van schuldeisers te onttrekken) hebben zuivere aanvaarding tot gevolg. Nabestaanden kunnen dus met een gerust hart de papegaai van de overleden verzorgen zónder dat zij hiermee zuiver hebben aanvaard.

Daarnaast geldt vanaf invoering van genoemde wet een uitzonderingsclausule voor erfgenamen die een nalatenschap zuiver hebben aanvaard en hierna worden geconfronteerd met een onverwachte schuld van de erflater. De erfgenaam kan de kantonrechter in een dergelijk geval verzoeken om hem te machtigen om de nalatenschap alsnog beneficiair te aanvaarden. Als de nalatenschap al is afgewikkeld, kan de erfgenaam de kantonrechter verzoeken om te worden ontheven van de verplichting de onvoorziene schuld uit zijn eigen vermogen te voldoen.

In de module ‘Estate Planning’ behandelen we de aanvaarding van een nalatenschap verder.

Schulden van de nalatenschap Een nalatenschap vormt een algemeenheid van goederen. Dat wil zeggen een geheel van bezittingen en schulden. Schuldeisers van de nalatenschap kunnen hun vordering op de goederen van de nalatenschap verhalen.

57 A rt. 4:195 BW. 117

Tot de schulden behoren onder andere58: • schulden van de erflater die na zijn dood in tact zijn gebleven; • kosten van de uitvaart van de overledene; • kosten van vereffening van de nalatenschap, met inbegrip van het loon van de vereffenaar (degene die de afhandeling regelt).

Zoals wij eerder meldden, krijgt de langstlevende in het wettelijk erfrecht álle tot de nalatenschap behorende goederen, inclusief alle schulden. In de wet is bepaald dat de langstlevende ook volledig aansprakelijk is voor de schulden van de nalatenschap. De schuldeisers van de nalatenschap hebben een wettelijk voorrecht boven de privéschuldeisers van de langstlevende.

De eigen goederen van de kinderen kunnen alleen worden uitgewonnen als en voor zover de vordering van het kind op de langstlevende is voldaan. Zolang het kind nog niets op zijn vordering heeft ontvangen, is het kind niet aansprakelijk voor de schulden van de nalatenschap.

6.3 GROEPEN ERFGENAMEN

Het wettelijk erfrecht werkt met verschillende groepen personen die kunnen erven. Alleen bloedverwanten kunnen erven. In het wettelijke erfrecht geldt de zogenoemde ‘groep-voor-groepregel’: pas zodra er in een bepaalde - eerdere in rangorde - groep géén erfgenamen zijn (er is geen in leven zijnde erfgenaam in die groep of er is geen erfgenaam die wil erven), dan komt een volgende groep in aanmerking.

De vier groepen59 erfgenamen op grond van de wet zijn: • groep 1: (niet van tafel en bed gescheiden) echtgenoot van de erflater en zijn kinderen • groep 2: ouders van de erflater en diens broers en zusters • groep 3: grootouders van de erflater • groep 4: overgrootouders van de erflater.

In alle groepen kan plaatsvervulling optreden. Plaatsvervulling bespreken we náde toelichting van de verschillende groepen.

Groep 1 De hoofdregel van de verdeling in deze groep is dat ieder een gelijk deel ontvangt. De nalatenschap wordt dus gedeeld door het aantal kinderen van de erflater plus de echtgenoot. Als de erflater geen kinderen heeft en

58 A rt 4:7 BW. 118 59 A rt. 4:10 BW.

ERFRECHT getrouwd is, is de echtgenoot de enige erfgenaam. Is de erflater ongehuwd en heeft hij kinderen, dan zijn de kinderen de erfgenamen.

Huwelijksgemeenschap Als partners in AGvG of BGvG gehuwd zijn, dan bestaat de nalatenschap uit de helft van het gezamenlijke vermogen plus een eventueel privévermogen. Het gezamenlijk vermogen is immers van beiden en de helft komt aan de langstlevende partner toe op basis van het huwelijksvermogensrecht.

Voorbeeld Rob en Marjolein zijn gehuwd in AGvG en hebben geen testament. Het gezamenlijk vermogen bedraagt € 300.000. Op het moment dat Rob komt te overlijden, hebben zij geen kinderen.

Marjolein is de enige in groep 1 in leven zijnde persoon en daarom de enige erfgenaam van Rob. De nalatenschap bestaat uit de helft van het gemeenschappelijke vermogen en bedraagt daarom € 150.000.

Het begrip ‘kind’ In het erfrecht maken we géén onderscheid tussen kinderen die in of buiten het huwelijk zijn geboren. Of een kind van zijn ouders erft, is afhankelijk van de vraag of er familierechtelijke betrekkingen bestaan tussen de ouders en het kind. Bij een moeder is er vanzelfsprekend een familierechtelijke band en het kind erft dan van rechtswege van de moeder. Bij de vader is het afhankelijk van een aantal factoren of er een familierechtelijke band is. Als dat het geval is, erft het kind ook van de vader, anders niet. In een huwelijk ontstaat van rechtswege een familierechtelijke band tussen vader en kind.

Relevante bepalingen met betrekking tot het begrip ‘kind’ zijn: • artikel 2 lid 3 onderdeel i AWR: definitie kind: Eerstegraads bloedverwant of aanverwant in de neergaande lijn; • artikel 19 lid 1 letter a: aanverwantschap ongehuwd samenwonenden; • artikel 19 lid 1 letter b: aanverwantschap = bloedverwantschap (tenzij scheiding); • artikel 19 lid 1 letter a en b zijn voor ongehuwd samenwonenden van belang.

Sinds 1 april 2014 met de invoering van de Wet lesbisch ouderschap geldt dit ook voor kinderen geboren nádeze datum in een geregistreerd partnerschap.

Bij ongehuwd samenwonenden ligt dat anders. Het vaderschap kan ook náde dood van de erflater gerechtelijk worden vastgesteld:

1. indiening van de vaderschapsactie: moeder of kind kan een vaderschapsactie bij de rechter indienen om het vaderschap te vaststellen. 2. bewijsvoering: omdat de vermoedelijke vader is overleden, zal de rechter de vaderschap vaststellen op basis van andere bewijzen. Dit kan bijvoorbeeld door DNA-onderzoek of getuigenissen die aantonen dat de overleden man daadwerkelijk de biologische vader is. 3. DNA-onderzoek: vaak de meest voor de hand liggende manier om het vaderschap vast te stellen. Als er een DNA-test kan worden uitgevoerd met bijvoorbeeld biologische familieleden van de overleden man (zoals een ouder of broer), kan de rechter het vaderschap op deze manier vaststellen. 4. erfenis en wettelijke gevolgen: als het vaderschap wordt vastgesteld, heeft dit invloed op de rechten van het kind, zoals het recht op een erfenis van de overleden vader. Het kind kan dan aanspraak maken op de erfenis. 5. juridische complicaties: vooral als er twijfel is over de identiteit van de vader of als er geen DNA-verwantschap mogelijk is. In sommige gevallen kan de rechter besluiten dat de vaderschapsactie niet kan worden doorgezet.

Alleen de eigen kinderen van de overledene zijn erfgenamen. Stiefkinderen erven nooit op grond van de wet. Wel kunnen zij bij testament tot (mede-)erfgenaam worden benoemd60.

Voorbeeld De heer Braks, in AGvG gehuwd met mevrouw Boom, overlijdt zonder een testament te hebben gemaakt. Op het moment van overlijden omvat de huwelijksgoederengemeenschap: • woonhuis € 200.000 • effecten € 30.000 • spaargeld € 10.000.

Op het moment van overlijden zijn in leven: mevrouw Boom, zoon Frederik, dochter Els en schoonzoon Eduard.

Brak s(†) x Boom

Frederik Els x Eduard

De heer Braks is erflater. De nalatenschap bestaat uit de helft van het gemeenschappelijke vermogen en heeft dus een omvang van € 120.000. Immers, het gemeenschappelijk vermogen van de heer Braks en mevrouw Boom bedraagt € 240.000. De overige € 120.000 is op grond van het huwelijks goederenrecht al eigendom van mevrouw Boom.

120 60 A rt. 4:27 BW.

Mevrouw Boom en de kinderen Frederik en Els vallen in groep 1 voor de bere-

ERFRECHT kening van de erfbelasting. Zij erven dus samen de nalatenschap, ieder voor een gelijk deel. De verdeling ziet er dan als volgt uit: € 120.000/3 = € 40.000 per persoon. Mevrouw Boom ‘krijgt’ alle goederen en zowel Frederik als Els krijgt een niet opeisbare vordering van € 40.000 op mevrouw Boom.

Eduard erft als schoonzoon op grond van de wet niets. Hij is immers aanverwant van de heer Braks (dus geen bloedverwant) en een aanverwant erft volgens het wettelijk erfrecht nooit.

Het is mogelijk om een partner bij testament te onterven. Kinderen kunnen ook onterfd worden, zij hebben ondanks dat altijd recht op een legitieme portie (zie later in dit hoofdstuk). Zij zijn dan geen erfgenaam meer, en hebben tóch recht op een deel van de nalatenschap.

Groep 2 Onder groep 2 vallen de ouders, broers en zusters van de erflater. De ouders, broers en zusters erven ieder voor een gelijk deel. Hier geldt dat elke in leven zijnde ouder minimaal een vierde deel erft. Een halfbroer of halfzus heeft maar recht op ten hoogste de helft van wat een ouder, volle broer of volle zus toekomt61.

Voorbeeld Zack komt te overlijden. Zack is dus erflater. Hij heeft geen testament gemaakt. De waarde van zijn nalatenschap bedraagt € 120.000. Zack is ongehuwd en heeft geen kinderen. Er zijn dus geen erfgenamen in groep 1. Op het moment van overlijden zijn de ouders en zijn beide zusters en broer nog in leven.

Vader x Moeder

Ad Zack (†) Cornelie Dirkje

Uit groep 2 erven de ouders, de broer en de zussen. Zij erven, ieder voor een gelijk deel, waarbij de ouders ieder recht hebben op minstens een vierde deel van Zacks nalatenschap. De ouders erven dus nu ieder € 30.000. De andere € 60.000 wordt gedeeld door Ad, Cornelie en Dirkje. Iedere broer of zus erft dus € 20.000.

61 A rt. 4:11 BW. 121

Groep 3 en 4 Op het moment dat er niemand meer in groep 1 en 2 in leven is die kan/wil erven, komt groep 3 en daarna groep 4 aan de orde. Hiervoor geldt dat in gelijke delen geërfd wordt.

Eerder gaven we de volgorde van de erfgenamen aan. Tóch kan het zijn dat één van deze erfgenamen niet erft omdat deze: • onwaardig is om te erven62. Zo is degene die onherroepelijk veroordeeld is, omdat hij de overledene heeft omgebracht, of heeft geprobeerd de overledene om te brengen onwaardig. • onterfd is door de erflater. Iedere erfgenaam kan onterfd worden. • van erfrecht is vervallen. Iemands erfrecht is vervallen als hij bijvoorbeeld een bepaalde last of voorwaarde bij de erfenis heeft nagelaten uit te voeren. • de erfenis verwerpt. Degene die een erfenis verwerpt, is -met terugwerkende kracht naar het moment van overlijden- geen erfgenaam. • eerder dan de erflater of gelijktijdig met de erflater is overleden.

Voorbeeld Barend overlijdt in februari 2025. Hij laat zijn twee kinderen en zijn echtgenote Annemiek achter. Barend en Annemiek zijn in 2013 in AGvG getrouwd. Op het moment van overlijden behoren er tot de AGvG een huis met een waarde van € 400.000 (de hypothecaire geldlening is volledig afgelost), een auto met een waarde van € 50.000, en een effectenportefeuille van € 150.000. Barend had geen testament opgemaakt.

Op het moment dat Barend overlijdt, moet er een wettelijke verdeling van de nalatenschap worden gemaakt. De waarde van de nalatenschap bedraagt de helft van de waarde van de gemeenschappelijke goederen te weten € 300.000. Deze hele nalatenschap gaat naar Annemiek toe. De kinderen zijn ook erfgenaam, en erven alleen een uitgestelde geldvordering van ieder € 100.000.

Plaatsvervulling Een erfgenaam kan erven uit eigen hoofde of bij plaatsvervulling63. Zelf erven beschreven we eerder. Plaatsvervulling treedt op als een erfgenaam in een bepaalde groep is overleden, en deze wel afstammelingen heeft. De afstammelingen komen dan in aanmerking voor het erfdeel van de overleden erfgenaam.

62 A rt. 4:3 BW. 122 63 A rt. 4:12 BW.

Voorbeeld

ERFRECHT Hans komt te overlijden op het moment dat zijn vrouw en enige zoon Karel al overleden zijn. Hans heeft nog wel twee kleinkinderen. Pia en Douwe, beiden kinderen van Karel, erven nu in plaats van Karel. Als Karel immers nog in leven was geweest, was deze de enige erfgenaam in groep 1 geweest en had hij dus alles geërfd. Nu mogen Pia en Douwe het erfdeel van Karel samen verdelen. Pia en Douwe treden in de plaats van hun overleden vader Karel. Dat noemen wij ‘plaatsvervulling’ .

Plaatsvervulling is, behalve bij overlijden, ook mogelijk voor personen die onwaardig zijn (bijvoorbeeld door een moordaanslag op de erflater), onterfd zijn, hun erfdeel hebben verworpen, of van wie het erfrecht is vervallen.

Plaatsvervulling vindt in alle groepen plaats. Volgens de wet moet men om te erven, maximaal zesde graad bloedverwant zijn van de erflater64.

Voor een uitgebreidere behandeling van dit onderwerp verwijzen we u naar de module ‘Estate Planning’.

Wilsrechten Het wettelijke stelsel kent in bepaalde omstandigheden wilsrechten aan kinderen toe65. Wilsrechten zijn rechten met betrekking tot de vordering op de langstlevende ouder. Kinderen kunnen een beroep doen op deze wilsrechten, als het zogenoemde ‘stiefoudergevaar’ optreedt. Immers, nadat de langstlevende partner een nieuw huwelijk is aangegaan, kan de stiefouder door middel van de wettelijke verdeling de gehele nalatenschap verkrijgen. Hierbij schuilt een gevaar. De kinderen van de langstlevende ouder zijn bij de wet immers geen erfgenamen van de stiefouder. Mocht de langstlevende ouder komen te overlijden, dan krijgt de stiefouder alle goederen. Op deze manier kan een deel van de erfenis naar de stieffamilie gaan.

Voorbeeld Jolanda en Kees De man van Jolanda is overleden. Hij had geen testament en Jolanda heeft daarom alle goederen uit de nalatenschap ontvangen. Haar twee kinderen (Rob en Mieke) hebben een vordering op hun moeder ter grootte van € 50.000.

Jolanda hertrouwt met Kees. Als Jolanda nu als eerste komt te overlijden en zij heeft evenmin een testament, dan krijgt Kees alle goederen. Hij erft dan ook de schuld die Jolanda aan de kinderen had.

64 A rt. 4:12 lid 3 BW. 65 A rtt. 4:19 t/m 4:22 BW. 123

Zonder maatregelen zou Kees de hele nalatenschap kunnen verbruiken, zodat de vordering van Rob en Mieke geen waarde heeft. Rob en Mieke zijn geen erfgenamen van Kees. Als Kees overlijdt, erft zijn familie.

Om onder meer de situatie van het eerdere voorbeeld met Jolanda en Kees te voorkomen, hebben kinderen in het wettelijk erfrecht wilsrechten gekregen. Bij de aankondiging van een nieuw huwelijk van de langstlevende ouder (ondertrouw) kunnen de kinderen hun wilsrechten uitoefenen. Ze hebben dan alleen recht op de bloot eigendom van goederen ter waarde van hun vordering. De langstlevende ouder behoudt het recht van vruchtgebruik op de goederen. Dit noemen we het ‘vruchtgebruikswilsrecht’. Bij overlijden van de langstlevende ouder groeit bij de kinderen de bloot eigendom aan tot vol eigendom. Het is overigens toegestaan dat de volledige eigendom wordt overgedragen, dit is niet afdwingbaar door middel van het wilsrecht van de kinderen.

Als van dit wilsrecht geen gebruik is gemaakt, kunnen de kinderen náhet overlijden van de langstlevende ouder de eigendom van goederen uit de nalatenschap van hun eerst overleden ouder opeisen. Hierbij geldt dus een zogenoemd ‘voleigendomswilsrecht’, want de volle eigendom komt in handen van de kinderen.

Behalve het voleigendomswilsrecht ten aanzien van de vordering naar aanleiding van de eerst overleden ouder, hebben kinderen ook een vruchtgebruikswilsrecht ten opzichte van de vordering van de laatst overleden ouder. Als van dit wilsrecht geen gebruik is gemaakt, kunnen de kinderen náhet overlijden van de stiefouder het eigendom van goederen uit de nalatenschap van hun langstlevende ouder opeisen (voleigendomswilsrecht).

Voorbeeld In het bovenstaande voorbeeld van de kinderen Rob en Mieke hebben zij dus een aantal momenten waarop zij hun wilsrechten kunnen uitoefenen.

Op het moment dat Jolanda haar huwelijk met Kees aankondigt, kunnen de kinderen de bloot eigendom van goederen uit de nalatenschap van hun vader opeisen. Als Jolanda dan komt te overlijden, vervalt de volledige eigendom van deze goederen aan Rob en Mieke.

Rob en Mieke kunnen er ook voor kiezen hun wilsrecht uit te oefenen op het moment dat Jolanda komt te overlijden. Dan kunnen ze de volle eigendom van goederen uit de nalatenschap van hun vader opeisen en ook de bloot eigendom van goederen uit de nalatenschap van hun moeder. Ze verkrijgen dan de volle eigendom van de goederen bij overlijden van Kees.

Als zij hiervan evenmin gebruikmaken, kunnen de kinderen de volle eigendom

ERFRECHT van goederen uit de nalatenschap van hun moeder opeisen bij overlijden van Kees door middel van het uitoefenen van de wilsrechten.

Voor een uitgebreidere behandeling van dit onderwerp verwijzen we u naar de module ‘Estate Planning’.

Dwingende rechten In de wet is de positie van de langstlevende echtgenoot als aanvullend recht geregeld. De erflater kan immers bij testament de echtgenoot als erfgenaam uitsluiten en heeft veel vrijheid. Zo kan hij bijvoorbeeld besluiten zijn nalatenschap anders dan volgens de wettelijke verdeling te laten vererven of wilsrechten uit te sluiten. De erflater heeft geen invloed op de legitieme portie. De legitieme portie66 is een deel van de nalatenschap waarop een kind altijd recht heeft en is dwingend recht. Er zijn in de wet nog andere dwingende rechten opgenomen. Deze kunnen niet door de erflater worden beperkt of gewijzigd.

Deze dwingende rechten hebben hoofdzakelijk betrekking op verschillende verzorgingsaspecten. Zo kan de echtgenoot wel onterfd worden, maar deze kan niet zonder pardon uit de echtelijke woning op straat gezet worden67. Ook kan de langstlevende echtgenoot een bepaald bedrag voor het levensonderhoud afdwingen. Ook (stief)kinderen hebben rechten als het gaat om hun verzorging en opvoeding.

Legitieme portie Een kind van een erflater kan weliswaar onterfd worden, maar op grond van de wet heeft een kind altijd nog een dwingend recht op een legitieme portie. Dit geldt niet voor stiefkinderen of anderen. In de situatie dat het kind van de erflater al is overleden, kan het recht op een legitieme portie eventueel bij plaatsvervulling (gezamenlijk) worden opgeëist door de kleinkinderen.

De legitieme portie geeft het recht op een geldbedrag, te eisen van de gezamenlijke erfgenamen. Voor de opeisbaarheid gelden dezelfde regels als bij de wettelijke verdeling. Een persoon die zijn legitieme portie opeist, noemen we ‘legitimaris’.

De legitieme portie is de helft van de waarde waarover de legitieme porties worden berekend, gedeeld door het aantal in artikel 10 lid 1 onder a Boek 4 BW genoemde door de erflater achtergelaten personen, aldus artikel 64 lid 1 Boek 4 BW.

66 A rt. 4:63 BW. 67 A rt. 4:28 BW. 125

Voorbeeld legitieme portie In de situatie dat ouders A en B drie kinderen hebben (C, D en E) en ouder A komt te overlijden, dan heeft elk van de kinderen in beginsel een legitieme van de helft van een kwart, ofwel één achtste.

Wanneer de kinderen een beroep doen op hun legitieme hebben zij dus ieder recht op één achtste van ‘de waarde waarover de legitieme porties worden berekend’. Deze waarde is de ‘legitimaire massa’. De waarde die overeenkomt met één achtste deel van de legitimaire massa is dan de legitieme portie.

In de praktijk komt het ook voor dat kinderen erfgenaam zijn, en ervoor kiezen om hun erfdeel te verwerpen. In dat geval is het van belang dat zij zich realiseren dat zij náde verwerping in beginsel ook hun legitieme portie kwijtraken. De wet kent hierop wel een uitzondering. In artikel 63 lid 3 Boek 4 BW is namelijk bepaald dat men het eigen erfdeel kan verwerpen onder voorbehoud van de legitieme portie waarbij wel als voorwaarde wordt gesteld dat men dit bij de verwerping uitdrukkelijk moet voorbehouden. Dit voorbehoud noemen we de ‘contantenverklaring’.

De legitimaire massa berekenen we als volgt. Uitgangspunt is de waarde van de goederen van de nalatenschap. Daarbij worden opgeteld bepaalde schenkingen (giften) die op grond van de wet bij de legitimaire massa opgeteld moeten worden. Daarvan trekken we af de schulden als bedoeld in artikel 7 lid 1 sub a tot en met c en f Boek 4 BW.

Dit klinkt als een uitdaging en vaak is het dat ook. Zo kan discussie ontstaan tussen de erfgenamen en de legitimaris over de vraag welke giften van de erflater in aanmerking genomen moeten worden bij het berekenen van de legitimaire massa.

Meer algemeen is het voor het vaststellen van de legitimaire massa van belang dat de erfgenamen álle informatie verstrekken waarmee de legitimaire massa berekend kan worden. In de praktijk komt het veel voor dat dit niet gebeurt.

Echter, de wet bepaalt dat de legitimaris recht heeft op informatie. De legitimaris kan aanspraak maken op inzage in en het verkrijgen van een afschrift van alle bescheiden die voor de berekening van de legitieme portie nodig zijn. In de praktijk komt het regelmatig voor dat een legitimaris naar de rechter moet gaan om de erfgenamen en/of de executeur te dwingen tot het geven van informatie.

ERFRECHT Een legitimaris kan ook een beroep doen op zijn legitieme portie als zijn erfdeel kleiner is dan zijn legitieme portie. Ook als erfgenaam kan een kind dus geschaad zijn in zijn legitieme portie.

6.4 HET TESTAMENT

Erven kan ook bij uiterste wilsbeschikking (testamentair erfrecht)68. Een uiterste wilsbeschikking (testament) is een eenzijdige rechtshandeling, waarbij een erflater (testateur) een beschikking maakt die in werking treedt názijn overlijden.

Iedereen die handelingsbekwaam is, kan een testament maken. Bovendien kunnen minderjarigen die ouder zijn dan 16 jaar een testament maken. Ook personen die op een andere grond dan wegens geestelijke stoornis handelingsonbekwaam zijn, kunnen een testament maken (handelingsonbevoegden).

Bij testament kan de erflater/testateur zelf zijn erfgenamen benoemen. In een testament kan iemand worden onterfd door deze persoon expliciet te benoemen of door alleen andere personen tot erfgenaam te benoemen. Een erflater kan bijvoorbeeld zijn zoon en dochter tot erfgenaam benoemen, en zijn partner niet. Hiermee is de partner onterfd.

Voor testamentaire erfgenamen geldt geen plaatsvervulling, behalve in het geval van (stief)kinderen. Wel kan in het testament plaatsvervulling worden opgenomen. Dit moet dan expliciet worden vermeld. De testamentaire erfgenamen hebben gelijke rechten en plichten als de erfgenamen bij versterf.

In een testament kunnen naast erfgenamen ook ‘legatarissen’ worden benoemd. Een ‘legaat’ is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan één of meerdere personen een vorderingsrecht toekent69. De legataris heeft recht op afgifte van het legaat. Dit moet hem in beginsel door de erfgenamen geleverd worden. De erflater kan ook bepalen dat het legaat door één of bepaalde erfgenamen moet worden geleverd.

Het is mogelijk om in een testament voorwaarden aan het erven of aan het ontvangen van een legaat op te leggen.

68 T itel 4 van Boek 4 BW. 69 A rt. 4:117 BW. 127

Voorbeeld De heer Jacobs overlijdt en heeft zijn dochter Leonie als enig erfgenaam benoemd. Zij erft zowel de bezittingen als de schulden van de nalatenschap. In zijn testament heeft de heer Jacobs aan zijn broer Herman de antieke Ferrari gelegateerd onder de voorwaarde dat Herman een aan hem toebehorend weiland overdraagt aan hun zus Maria.

Voorbeeld De heer Pieterse is weduwnaar en heeft één zoon. Sinds enige tijd woont hij samen met een vriendin. Ná zijn overlijden wil hij dat deze vriendin in zijn woning kan blijven wonen, en dat zijn zoon uiteindelijk de woning verkrijgt. In zijn testament kan de heer Pieterse het vruchtgebruik van de woning aan zijn vriendin legateren. Hij kan haar ook als erfgenaam benoemen, waarbij haar erfdeel in het testament wordt vastgesteld op het vruchtgebruik van de woning.

ERFRECHT

Het opladen van een postkoets, Pieter van Loon, 1842

7. DE ONDERNEMER EN ZIJN ONDERNEMING

7.1 INLEIDING

Kijkend naar de diverse ondernemingsvormen, maken we de volgende indeling: • eenmanszaak • vennootschap onder firma (vof) • maatschap • commanditaire vennootschap (cv) • besloten vennootschap (bv) • naamloze vennootschap (nv) • overige organisatievormen.

In dit hoofdstuk behandelen we deze genoemde ondernemingsvormen.

7.2 DE EENMANSZAAK

We spreken van een eenmanszaak als een natuurlijk persoon een bedrijf uitoefent of een vrije beroepsbeoefenaar is, zoals een huisarts, een advocaat of een notaris. De eenmanszaak wordt gevoerd door een natuurlijk persoon; zijn privévermogen en zakelijk vermogen zijn met elkaar verweven. De ondernemer is dus zelf met zijn gehele vermogen volledig aansprakelijk voor alle schulden. Bij een eventueel faillissement omvat dit zijn gehele vermogen.

De ondernemer kan voor zijn eenmansbedrijf personeel aannemen en ontslaan.

Een eenmanszaak loopt risico, wanneer de ondernemer te weinig kennis van zaken heeft op één van de vakgebieden voor het voeren van een eigen onderneming (denkt u aan: financiële kennis, vakkennis of kennis over de bedrijfsvoering).

7.2.1 Aansprakelijkheid/huwelijk

Het gezamenlijke vermogen van de echtgenoten wordt als geheel beschouwd als men in AGvG is gehuwd is vóór 2018. De schuldeisers van een eenmanszaak kunnen in dat geval aanspraak maken op het vermogen van de echtgenoten als het vermogen van de onderneming ontoereikend is. Alleen het onder een uitsluitingsclausule verkregen vermogen van de niet-ondernemende partner valt hierbuiten.

Als men op huwelijkse voorwaarden is gehuwd, valt in beginsel het vermogen van de niet-ondernemende partner buiten het faillissement. Op grond van een wettelijke fictie valt de woning van deze niet-ondernemende partner in de boedel. Deze partner zal moeten bewijzen dat hij de onroerende zaak zelf heeft gefinancierd om deze uit de boedel te krijgen.

7.3 DE VENNOOTSCHAP ONDER FIRMA

De wet formuleert de vennootschap onder firma (vof)70 als ‘de maatschap tot uitoefening van een bedrijf onder gemeenschappelijke naam aangegaan’. Een gegeven, waarop bij deze constructie goed moet worden gelet, is dat elke vennoot met het gehele vermogen rechtstreeks en hoofdelijk aansprakelijk is tegenover de schuldeisers van de vennootschap.

Een vof kan ook ontstaan uit een eenmanszaak, doordat de eigenaar ervan één of meer medefirmanten opneemt en zo een vof begint. Die medefirmanten kunnen bijvoorbeeld familie zijn of bestaan uit het personeel.

Het vermogen van de vof en dat van de vennoten is gescheiden.

Elke vennoot kan hoofdelijk voor de gehele schuld van de vof aansprakelijk worden gesteld. Dus ook voor de schuld, die een andere vennoot voor de vof maakt. Zakelijke schuldeisers moeten hun vordering eerst verhalen op het bedrijfsvermogen. Wanneer dit ontoereikend is, kunnen de individuele vennoten worden aangesproken. De vof heeft een afgescheiden bedrijfsvermogen. Dit betekent dat privéschuldeisers van de individuele vennoten geen aanspraak kunnen maken op het bedrijfsvermogen. Alleen de inbreng van de

132 70 A rtt. 14 t/m 34 WvK.

DE ONDERNEMER EN ZIJN ONDERNEMING betreffende vennoot kan worden opgeëist. De hoofdelijke aansprakelijkheid kan op geen enkele manier worden uitgesloten.

Vof en huwelijk Als de echtgenoten beiden firmant zijn en vóór 2018 gehuwd zijn in AGvG, vallen de revenuen en schulden in de gemeenschap. In geval van huwelijkse voorwaarden, waar de vermogens van de echtgenoten gescheiden blijven, gebeurt de verdeling van de opbrengst uit de vennootschap zoals is overeengekomen. Als één van twee firmant is, hebben privécrediteuren géén aanspraak op het vermogen van de onderneming. Eerder bespraken we dat een vennoot hoofdelijk aansprakelijk is, zodat in het geval van huwelijkse voorwaarden (koude uitsluiting) de meest vermogende firmant voor de gehele schuld door de schuldeiser kan worden aangesproken.

7.4 DE MAATSCHAP

Van een maatschap71 spreken we wanneer twee of meer personen, bijvoorbeeld artsen, arbeid en/of vermogen in de maatschap inbrengen en gezamenlijk de maatschap drijven. Het gaat hier om een samenwerkingsverband tussen beroepsbeoefenaren.

De deelnemers in een maatschap noemen we ‘maten’. Deze vorm van samenwerking wordt vastgelegd in een zogenoemde ‘maatschapsovereenkomst’. Elke maat is voor een evenredig deel aansprakelijk voor de schulden van de maatschap, wanneer deze schulden zijn ontstaan voor rekening van of uit naam van de maatschap. Wanneer één van de maten optreedt namens de maatschap, dan zijn de andere maten elk voor een gelijk deel aansprakelijk. Hij moet natuurlijk wel binnen de grenzen van zijn bevoegdheden optreden. De maten zijn dan ook aansprakelijk met hun privévermogen. De hoofdelijke aansprakelijkheid ontbreekt dus in principe. Dat is een belangrijk verschil met de vof. Overigens kan de hoofdelijke aansprakelijkheid worden afgesproken. Dit regelt men in de maatschapsovereenkomst. Wanneer één van de maten handelt in naam van de maatschap, terwijl hij hiertoe onbevoegd is, zijn de overige maten niet gebonden.

Wanneer een maat niet optreedt namens de maatschap, is hij voor zijn rechtshandelingen dus zelf volledig aansprakelijk. Dit kan zich voordoen wanneer de betreffende maat, bijvoorbeeld een arts, een beroepsfout maakt en daarvoor wordt aangesproken door de benadeelde. In dat geval is hij zelf volledig aansprakelijk.

71 A rt. 7A: 1655 t/m 1688 BW. 133

Er bestaan twee vormen van maatschappen: • stille: de maten voeren geen gemeenschappelijke naam; • openbare: de maten werken onder een gemeenschappelijke naam.

Maatschap en huwelijk Als beide echtgenoten maat zijn in dezelfde maatschap, wordt de relatie tussen de echtgenoten hetzelfde behandeld als een maatschap tussen twee willekeurige personen. Als de echtgenoten vóór 2018 in AGvG zijn gehuwd, kan het gehele gemeenschappelijke vermogen worden aangesproken door schuldeisers.

Eerder bespraken wij dat een maat in beginsel voor gelijke delen aansprakelijk wordt, zodat in het geval van huwelijkse voorwaarden (koude uitsluiting) iedere maat naar rato van het aantal maten door schuldeisers kan worden aangesproken.

7.5 BESLOTEN VENNOOTSCHAP MET BEPERKTE AANSPRAKELIJKHEID

7.5.1 Inleiding

De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (bv) en de naamloze vennootschap (nv) zijn rechtspersonen en worden in Boek 2 van het BW behandeld.

Per 1 oktober 2012 is de Wet vereenvoudiging en flexibilisering van het bv-recht (flex-bv) in werking getreden. Deze wet heeft in boek 2 van het BW de regeling voor bv’s gewijzigd, waardoor het eenvoudiger wordt om een bv op te richten.

De belangrijkste wijzigingen zijn: • vervallen wettelijk verplicht minimumkapitaal; • vervallen wettelijke reserve minimumkapitaal; • verplichting tot volstorten nominale waarde geplaatste aandelen; • vervallen verplichte bankverklaring in gevallen waarin bij oprichting wordt gekozen voor volstorting van aandelen in geld; • wijziging regelgeving bij volstorting van aandelen anders dan in geld; • vervallen regelgeving bij transacties met een oprichter of aandeelhouder van de bv binnen twee jaar na inschrijving in het handelsregister van de bv; • vervallen verbod op financiële steunverlening; • wijzigingen in de balanstest; 134 • introductie uitkeringstoets;

DE ONDERNEMER EN ZIJN ONDERNEMING • versoepeling regels omtrent inkopen aandelen; • wijziging regels omtrent intrekken aandelen.

7.5.2 Rechtskarakter

Een bv72 is een rechtspersoon met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarin iedere vennoot voor één of meer aandelen deelneemt. Bv’s kunnen worden onderverdeeld in ‘gewone’ bv’s en ‘structuur’ bv’s. Bij de laatste vorm moet de organisatiestructuur van de bv voldoen aan een aantal wettelijke bepalingen.

7.5.3 Oprichting

Voor de oprichting van een bv is een rechtshandeling vereist, een notariële akte, en een deelneming in het maatschappelijk kapitaal van ten minste € 0,01 door in elk geval één oprichter.

Per 1 oktober 2012 zijn de volgende eisen voor de bv afgeschaft: • minimumkapitaal van € 18.000; • verplichte blokkeringsregeling met betrekking tot overdraagbaarheid aandelen; • bankverklaring; • accountantsverklaring bij inbreng in natura (inbreng anders dan in geld).

De verklaring van geen bezwaar van de minister van Veiligheid en Justitie was al per 1 juli 2011 afgeschaft.

In de statuten moet de nominale waarde van de aandelen worden vermeld. Bij uitgifte van aandelen moet daarop de volledige nominale waarde worden gestort, tenzij met de bv is overeengekomen dat (een deel van) het nominale bedrag pas later hoeft te worden gestort. Verder zijn de bestuurders verplicht de bv in te laten schrijven in het handelsregister.

De notariële akte bevat een verklaring van de oprichter, de statuten en de vermelding van het bij de oprichting geplaatste en gestorte kapitaal.

Er kunnen aandelen met een beperkt en zonder stemrecht worden uitgegeven. Dit onderscheid in aandelen hoeft niet in aparte letteraandelen te worden vormgegeven, maar kan in de statuten aan aandeelnummers worden verbonden. Daarnaast kunnen winstrechtloze aandelen worden uitgegeven. Aandelen kunnen niet zowel stem- als winstrechtloos zijn.

72 T itel 5 Boek 2 BW. 73 A rt. 2:175 en verder BW. 135

7.5.4 Aansprakelijkheid

Oprichter De oprichter is hoofdelijk aansprakelijk totdat de opgerichte bv de handeling heeft bekrachtigd (uitdrukkelijk of stilzwijgend) of totdat de notariële akte is opgemaakt (directe binding). Directe binding is alleen mogelijk bij bepaalde rechtshandelingen zoals de uitgifte van aandelen, het aanvaarden van stortingen op aandelen, het aanstellen van bestuurders, het benoemen van commissarissen en het verrichten van bezwarende rechtshandelingen.

Aandeelhouder Een aandeelhouder is in beginsel niet persoonlijk aansprakelijk en kan niet tegen zijn wil enige verplichting worden opgelegd boven de storting van het nominale bedrag van zijn aandeel, zelfs niet door wijziging van de statuten.

Het is mogelijk in de statuten aan de aandeelhouders (kwalitatieve) verplichtingen op te leggen74. Dit kunnen verplichtingen zijn tegenover de vennootschap, medeaandeelhouders en derden. Het hoofdelijk verbinden van aandeelhouders is een interne verplichting, zodat een schuldeiser zich niet kan verhalen op de aandeelhouder op grond van de statuten. Aandeelhouders die aandelen verwerven in het kapitaal van een vennootschap die een dergelijke bepaling in haar statuten kent, worden geacht door hun toetreding tot de vennootschap te hebben ingestemd en zijn automatisch gebonden.

Verder kan de aandeelhouder worden verplicht maximaal het door hemzelf ontvangen bedrag aan dividend terug te betalen als de bv na een dividenduitkering niet meer in staat is aan haar opeisbare verplichtingen te voldoen, als hij ten tijde van de uitkering wist of redelijkerwijs behoorde te voorzien dat deze situatie zich zou voordoen (zie ook hierna onder het kopje ‘bestuurder’).

Een aandeelhouder kan wel verplicht worden zijn aandeel vol te storten.

In uitzonderingssituaties is de aandeelhouder aansprakelijk voor de vennootschapsbelasting (Vpb). Dit is het geval als hij al dan niet samen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn een derde van het geplaatste aandelenkapitaal bezit. Ook moeten dan de bezittingen van de rechtspersoon voor meer dan 30 procent bestaan uit beleggingen. Onder dergelijke omstandigheden kan een aandeelhouder, aansprakelijk worden gesteld voor de vennootschapsbelasting over de stille en fiscale reserves die aanwezig zijn bij de verkoop van de aandelen. Deze aansprakelijkheid geldt ook in het geval

136 74 A rt. 2:192 BW.

DE ONDERNEMER EN ZIJN ONDERNEMING de aandeelhouder aandelen in de holding houdt en deze de aandelen in een deelneming verkoopt, mits is voldaan aan de hierboven genoemde eisen.

Bestuurder Als bestuurder van een bv kun je bestuurdersaansprakelijk gesteld worden. Dit geldt in de eerste plaats voor bestuurders van ondernemingen die: • commerciële activiteiten ontplooien • rechtspersoon zijn • volledig rechtsbevoegd zijn • onder Vpb vallen.

Naast voor bestuurders van nv’s en bv’s geldt bestuurdersaansprakelijkheid ook voor bestuurders van stichtingen die onder de Vpb vallen. Als de bestuurder van een (dochter)onderneming een andere (moeder)onderneming is, kunnen de bestuurders van laatstgenoemde onderneming aansprakelijk worden gesteld.

Ook als bestuurder van een buitenlandse rechtspersoon kun je te maken krijgen met bestuurdersaansprakelijkheid. Dit is het geval als de onderneming volledig rechtsbevoegd is en in Nederland onder de Vpb valt.

Alle bovenstaande bestuurders kunnen aansprakelijk worden gesteld als hun onderneming de belastingen en premies niet kan betalen en het aannemelijk is dat dit het gevolg is van onbehoorlijk bestuur dat aan hen te wijten is.

Bestuurders zijn collectief verantwoordelijk voor het beleid van de onderneming. Elke bestuurder kan aansprakelijk worden gesteld als door dat beleid belastingen en premies onbetaald blijven.

Bestuurders kunnen ook aansprakelijk worden gesteld als hen te verwijten is dat ze niet op tijd hebben gemeld dat de belastingen en premies niet kunnen worden betaald.

Iedere bestuurder is naast de bv hoofdelijk aansprakelijk in geval van faillissement jegens de boedel en als aan de bestuurder persoonlijk een ernstig verwijt kan worden gemaakt (onrechtmatige daad). Bovendien is iedere bestuurder ten opzichte van de bv gehouden tot een behoorlijke vervulling van diens opgedragen taak.

Met een bestuurder wordt gelijkgesteld degene die het beleid van de vennootschap (mede) heeft bepaald als ware hij bestuurder.

7.6 NAAMLOZE VENNOOTSCHAP

Een nv75 is een rechtspersoon met een maatschappelijk kapitaal, dat verdeeld is in overdraagbare aandelen. Voor een groot deel zijn de bepalingen in het BW voor een nv en een bv identiek aan elkaar.

Een belangrijk kenmerk van de nv, waardoor deze zich onderscheidt van de bv, is het uitgeven van aandelen op naam en aan toonder. De nv geeft aandeelbewijzen uit en de aandelen zijn vrij overdraagbaar. Verder moet het minimum maatschappelijk en geplaatst kapitaal van de nv € 45.000 bedragen en het gestorte deel van het geplaatst kapitaal moet ten minste € 45.000 bedragen76. Bovendien moet van het maatschappelijk kapitaal minimaal 20 procent geplaatst zijn en moet van het geplaatst kapitaal minimaal 25 procent gestort zijn.

7.7 OVERIGE ORGANISATIEVORMEN

Naast de genoemde rechtsvormen zijn er nog andere organisatievormen. Te denken valt aan clubs, stichtingen, verenigingen, woningbouwcorporaties, coöperaties en overheidsinstellingen. Op deze organisatievormen gaan wij in het kader van deze opleiding niet verder in.

75 Titel 4 Boek 2 BW. 138 76 A rt. 2:67 lid 2 BW.



DEEL 2 — FISCALITEIT

INLEIDING

De module ‘Fiscaliteit’ bevat hoofdzakelijk de eerste – relevante - kennismaking met de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Verschillende onderwerpen die in deze module aan de orde komen, diepen wij uit in andere modules. Ook besteden wij kort aandacht aan de overdrachtsbelasting uit de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBRV).

Hoofdstuk 1 van deze module schetst de structuur van de Wet IB 2001. Het begrip ‘fiscaal partner’ neemt een belangrijke plaats in, omdat deze term op vele plaatsen in de Wet IB 2001 voorkomt. Ook de toerekening van inkomensbestanddelen wordt in dit hoofdstuk uitgebreid besproken.

In hoofdstuk 2 staan wij stil bij inkomensbestanddelen die in box 1 worden belast. Dat betekent dat onder andere de winst uit onderneming, het resultaat uit overige werkzaamheden, de inkomsten uit arbeid en de uitgaven voor inkomensvoorzieningen aan de orde komen. De inkomsten uit eigen woning behandelen wij in een afzonderlijke module.

In hoofdstuk 3 beschrijven wij het aanmerkelijkbelangregime van box 2. Achtereenvolgens komen de volgende onderwerpen aan bod: wie is aanmerkelijkbelanghouder, wat is het inkomen uit aanmerkelijk belang en hoe werken de doorschuifregelingen?

In hoofdstuk 4 komen de inkomsten uit sparen en beleggen aan de orde. De onderwerpen zijn: rendementsgrondslag, heffingsvrijvermogen, bezittingen, schulden, vrijgestelde bezittingen en de waardering van bezittingen en schulden.

Daarna komen in hoofdstuk 5 de persoonsgebonden aftrek aan bod. In hoofdstuk 6 behandelen wij de heffingskortingen. In hoofdstuk 7 behandelen wij ten slotte de overdrachtsbelasting. 143

Uiteraard heeft ook de Invoeringswet Wet IB 2001 een plaats in deze module. Met deze wet regelt de wetgever de overgang van het oude naar het nieuwe belastingstelsel (de overgang van 31 december 2000 naar 1 januari 2001). De onderhavige module behandelt in de betreffende hoofdstukken dat deel van dit overgangsrecht voor zover dat nog van belang is voor 2024. De tekst van het overgangsrecht IB 2001 is in de wettenbundel direct ná de Wet IB 2001 opgenomen.

Wij verwijzen ook op verschillende plaatsen naar besluiten van de staatssecretaris van Financiën. Deze besluiten zijn onder meer te vinden op de website van het ministerie van Financiën (www.rijksoverheid.nl). Deze besluiten kunt u als achtergrondinformatie beschouwen.

Het gebruik van de wettenbundel is noodzakelijk. Bekijkt u voor de inkomstenbelasting de tekst van de Wet IB 2001 om de stof in het juiste kader te kunnen plaatsen.

Een tweede belangrijke tip is om bij het bestuderen van de stof de Leerdoelen en Toetstermen Hypothecaire Planning van de NVHP als leidraad te raadplegen.

Deze module is bijgewerkt tot 1 maart 2025. Ná deze datum aangenomen wetgeving is niet verwerkt, evenmin als besluiten die ná deze datum bekend zijn geworden of zijn gewijzigd.

Samen met uw voorkennis van de Wft modules basis, vermogen en hypothecair krediet vormt deze module de lesstof voor het examen en uw naslagwerk als beginnend praktiserend hypothecair planner.

NB. In de module gebruiken we afwisselend verschillende aanspreekvormen voor de hypothecair planner. Uiteraard bedoelen we daarmee altijd iedere hypothecair planner, ongeacht geslacht of gender.

8. ALGEMEEN

8.1 INLEIDING

Kenmerkend voor de Wet IB 2001 is de opzet in de vorm van gesloten boxen met in elke box eigen regels en tarieven. Door het gesloten boxenstelsel kunnen negatieve resultaten binnen de ene box in beginsel niet worden gecompenseerd met de positieve resultaten uit een andere box. Inkomenscompensatie en verliesverrekening kunnen dus alleen plaatsvinden binnen één en dezelfde box.

In het boxenstelsel is de totale heffingsgrondslag vergroot, onder andere door het schrappen van een groot aantal aftrekposten en de opname van een aantal bijzondere regelingen.

8.2 RAAMWERK

8.2.1 Belastingplichtigen

Inkomstenbelasting wordt geheven van natuurlijke personen die in Nederland wonen (binnenlands belastingplichtigen) en van natuurlijke personen die buiten Nederland wonen, en wel Nederlands inkomen genieten (buitenlands belastingplichtigen)1.

1 A rt. 2.1 Wet IB 2001. 147

Waar iemand woont, wordt beoordeeld op basis van de feiten en omstandigheden2. Een belangrijke rol speelt hierbij de centrale plaats van iemands leven. Hierbij wordt onder meer gekeken naar de plaats van de eigen woning, de plaats waar gewerkt wordt, de plaats waar de kinderen naar school gaan en de plaats waar de meeste sociale contacten zich afspelen.

Binnenlands belastingplichtigen zijn woonachtig in Nederland en worden in Nederland belast op basis van het wereldinkomen (al het inkomen dat de belastingplichtige geniet). Van buitenlands belastingplichtigen (niet in Nederland woonachtig) wordt in beginsel alleen het Nederlands inkomen belast. Het Nederlands inkomen omvat een aantal in de Wet IB 2001 genoemde inkomensbestanddelen. Daarnaast kon de buitenlands belastingplichtige tot 1 januari 2015 opteren voor een behandeling als binnenlands belastingplichtige. Sinds 1 januari 2015 bestaat deze keuzemogelijkheid niet meer. Sinds deze datum hebben zogenoemde ‘kwalificerende buitenlands belastingplichtigen’ in de meeste gevallen zonder meer recht op dezelfde aftrekposten en heffingskortingen als binnenlands belastingplichtigen.3 Als iemand geen inkomen geniet uit Nederlandse bronnen dan kan er geen sprake zijn van belastingplicht in Nederland.

8.2.2 Boxenstructuur

De Wet IB 2001 kent drie afzonderlijke inkomens die belast worden in plaats van één totaalinkomen. Elk belastbaar inkomen is ondergebracht in een aparte box met een eigen tarief: • box 1: belastbaar inkomen uit werk en woning, progressief tarief 4; • box 2: belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang, tot en met € 68.843 24,50 procent en hoger dan € 68.843 31,00 procent. • box 3: belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vast tarief van 36%5.

Volgens de hoofdregel worden inkomsten in één box belast, zodat er geen sprake kan zijn van dubbele belastingheffing. Wel is er een maatregel tegen ‘boxhopping’ (dat wil zeggen het inkomen van de ene box naar de andere box verplaatsen met alleen fiscale bedoelingen) opgenomen waardoor het soms mogelijk is dat een vermogensbestanddeel in twee boxen wordt belast. De volgorde van de boxen is bepalend voor de indeling van het inkomen (rangorderegeling; zie hierna in paragraaf 1.5).

2 rt. 4 AWR. A 3 A rt. 7.8 Wet IB 2001. 4 A rt. 2.10 Wet IB 2001. 148 5 A rt. 2.13 Wet IB 2001.

ALGEMEEN Als het inkomen in een box negatief is, kan dat in beginsel niet worden verrekend met een positief inkomen in een andere box. Wel is binnen box 16 en 27 verrekening mogelijk met een positief inkomen van vorige of komende jaren. In box 3 is geen verliesverrekening mogelijk, omdat het inkomen van box 3 volgens de systematiek van de wet nooit negatief kan zijn.

8.2.3 Heffing inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen

De heffingsgrondslag van de inkomstenbelasting is de som van het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1), het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3).

Box 18 Zoals gezegd wordt in box 1 het inkomen uit werk en woning belast. Dit gebeurt volgens een progressief tarief. De tarieven in box 1 (2026) voor belastingplichtigen jonger dan de AOW-leeftijd zien er als volgt uit 9:

Schijf Belastbaar inkomen Percentage 1 tot € 38.883 35,75 2 vanaf € 38.883 t/m € 78.426 37,56 3 vanaf € 78.426 49,50

Belastingtarieven 2025 in box 1 van de inkomstenbelasting voor personen die in 2025 het gehele jaar recht op AOW hebben en zijn geboren op of ná 1946:

Schijf Belastbaar inkomen Percentage 1 tot € 38.441 17,92 2 vanaf € 38.441 t/m € 76.817 37,48 3 vanaf € 76.817 49,50

6 rt. 3.150 lid 1 Wet IB 2001. A 7 A rt. 4.49 lid 1 Wet IB 2001. 8 A rt. 2.10 Wet IB 2001. 9 Tarieven in de inkomstenbelasting voor belastingplichtigen die op of ná 1 januari 1946 zijn geboren. 149

Het tarief voor belastingplichtigen geboren vóór 1946 bedraagt:10

Schijf Belastbaar inkomen Percentage 1 tot € 40.502 35,82 2 vanaf € 40.502 tot € 76.817 37,48 3 vanaf € 76.817 49,50

Voor belastingplichtigen ouder dan de AOW-leeftijd bedraagt het tarief in schijf 1 (inclusief de premies volksverzekeringen) 17,92 procent omdat zij geen premie AOW betalen.

Box 211 In box 2 worden de voordelen uit aanmerkelijk belang (AB) belast. Deze voordelen zijn te splitsen in reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen. In 2026 zijn er twee schijven in box 2. Over AB-inkomen tot en met € 68.843 wordt 24,50 procent belasting geheven en daarboven 31 procent.

Zie voor verdere behandeling hoofdstuk 3 van deze module.

Box 312 De wijze waarop het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt bepaald, is in artikel 5.1 Wet IB 2001 ingevuld. Uitsluitend voordelen worden in aanmerking genomen. Het resultaat van box 3 kan nooit negatief zijn. Verliescompensatie tussen boxen of binnen box 3 over de jaren heen is niet mogelijk. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt eventueel verminderd met de persoonsgebonden aftrek van hoofdstuk 6 Wet IB 2001. De persoonsgebonden aftrek kan niet tot een negatief inkomen leiden en wordt in een vaststaande volgorde in aanmerking genomen.

Zie voor verdere behandeling hoofdstuk 4 van deze module.

10 A rt. 2.10a Wet IB 2001. 11 A rt. 2.12 Wet IB 2001. 150 12 A rt. 2.13 Wet IB 2001.

ALGEMEEN Heffingsgrondslagen Voor de binnenlands belastingplichtige en de kwalificerende buitenlands belastingplichtige is het wereldinkomen relevant13. Een buitenlands belastingplichtige of een binnenlands belastingplichtige die een deel van het jaar in een ander land woonde, kan onder bepaalde voorwaarden kwalificeren voor de behandeling als binnenlands belastingplichtige. Voorwaarde is wel dat deze belastingplichtige inwoner was van een lidstaat van de Europese Unie (EU), de EER, Zwitserland of een van de BES-landen.14

Voor de buitenlands belastingplichtige die niet als binnenlands belastingplichtige behandeld wordt, is alleen het inkomen dat in Nederland wordt genoten relevant15. Een binnenlands belastingplichtige die een deel van het jaar in een ander land dan Nederland woonde en aangemerkt wordt als kwalificerende buitenlands belastingplichtige, wordt in Nederland gedurende de periode van buitenlandse belastingplicht belast over het in Nederland genoten inkomen uit werk en woning, inkomen uit aanmerkelijk belang en inkomen uit sparen en beleggen.

De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de berekende belasting van het belastbaar inkomen uit werk en woning, belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen16. Als van de gecombineerde inkomensheffing de gecombineerde heffingskorting17 wordt afgetrokken blijft de uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting over.

13 A rt. 2.4 Wet IB 2001. 14 A rt. 7.8 Wet IB 2001. 15 A rt. 7.1 Wet IB 2001. 16 A rt. 2.7 Wet IB 2001. 17 A rt. 8.3 Wet IB 2001. 151

Dit alles is in onderstaand schema nog eens weergegeven.

Heffingsgrondslagen en verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen Belastbaar inkomen uit werk en woning (wereldinkomen)1 A Belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland2 B

Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)3 A+B

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen progressief tarief X Te verrekenen belastingkorting verlies uit aanmerkelijk belang4 V

Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (wereldinkomen)1 C Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in Nederland gevestigde vennootschap2 D Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) C+D

Inkomstenbelasting vast tarief 24,50%/33% Y

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (wereldinkomen)1 E Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland2 F Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) E+F

Inkomstenbelasting vast tarief 36% Z

Gecombineerde inkomensheffing X-V+Y+Z Af: gecombineerde heffingskorting5 HK

Verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen X-V+Y+Z-HK

1. genoten tijdens binnenlandse belastingplicht. 2. genoten tijdens buitenlandse belastingplicht. 3. is premie-inkomen voor premieheffing volksverzekeringen (maximaal € 71.628. 4. zie par. 3.3.6. 5. gecombineerde heffingskorting: – geldt alleen voor binnenlands belastingplichtigen, die gedurende een deel van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtige of kwalificerende buitenlands belastingplichtige zijn (uitzondering geldt voor inkomstenbelastingdeel van arbeidskorting, die ook op buitenlandse belastingplichtige van toepassing is). – bestaat uit de som van de heffingskorting voor inkomstenbelasting en de heffingskorting voor de volksverzekeringen.

8.3 VERZAMELINKOMEN

ALGEMEEN Het verzamelinkomen18 heeft invloed op de drempels voor enkele onderdelen van de persoonsgebonden aftrek en is van belang voor het recht op enkele heffingskortingen.

Het verzamelinkomen bestaat uit het: • inkomen uit werk en woning; • inkomen uit aanmerkelijk belang; • belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

8.4 RANGORDEREGELING

De boxenbenadering die aan de Wet IB 2001 ten grondslag ligt, brengt met zich mee dat in box 1 en box 2 de inkomsten naar hun werkelijke omvang tegen respectievelijk het progressieve en het proportionele tarief in aanmerking worden genomen. In box 3 wordt, ongeacht het werkelijke rendement, over een forfaitair rendement geheven. Met deze methodiek wordt het te belasten rendement (in box 3) op eenvoudige wijze bepaald.

In de Wet IB 2001 is een rangorderegeling19 opgenomen. Uitgangspunt van deze rangorderegeling is dat een vermogensbestanddeel dat inkomen genereert of kan genereren dat in box 1 (inkomen uit werk en woning) of box 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang) moet worden belast, niet meer in de rendementsgrondslag van box 3 begrepen kan worden. Binnen box 1 gaat afdeling 1 vóór afdeling 2 en afdeling 2 weer vóór afdeling 3 enzovoort. Zo wordt voorkomen dat inkomen uit dergelijke vermogensbestanddelen tweemaal in de heffing wordt betrokken. In het verlengde hiervan blijven schulden die betrekking hebben op vermogensbestanddelen die in box 1 of box 2 vallen, bij de bepaling van het belastbaar inkomen van box 3 (het inkomen uit sparen en beleggen) buiten beschouwing.

Schulden waarvan de rente specifiek is uitgesloten voor aftrek in box 1 en box 2, kunnen wél in box 3 in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de grondslag voor het belastbare inkomen. Het is namelijk voor de aftrek van schulden in box 3 niet vereist dat die schulden direct samenhangen met vermogensbestanddelen die behoren tot de grondslag voor het belastbare inkomen van box 3.

18 A rt. 2.18 Wet IB 2001. 19 A rt. 2.14 Wet IB 2001. 153

8.5 VERLIESVERREKENING TUSSEN DE BOXEN

Tussen de drie boxen kan in beginsel geen verliesverrekening plaatsvinden. Een verlies in box 1 kan alleen verrekend worden met inkomen uit box 120. Een negatief inkomen in box 1 in een jaar kan uitsluitend worden verrekend met een positief inkomen in diezelfde box in de drie voorafgaande en negen volgende jaren. Sinds 1 januari 2007 zijn ondernemingsverliezen nog maar beperkt compensabel te verrekenen met volgende jaren en geldt ook voor deze verliezen een maximale termijn van negen jaren. Verliezen uit aanmerkelijk belang kunnen vanaf 2019 binnen hun eigen box verrekend worden met inkomen uit aanmerkelijk belang van het voorafgaande kalenderjaar en de zes volgende kalenderjaren21. Voor verliezen die zijn ontstaan in 2018 of eerder geldt dat zij langer te verrekenen zijn: in de komende 9 jaar.

Voorbeeld Stel, iemand heeft in box 1 een negatief inkomen van € 20.000 dat volledig het gevolg is van een verlies uit ondernemingsactiviteiten. In box 3 behaalt hij op zijn vermogen een belastbaar inkomen van € 8.000.

De gesloten boxenstructuur heeft tot gevolg dat deze inkomens niet met elkaar verrekend kunnen worden. Dat betekent dat voor box 1 een compensabel verlies ontstaat dat alleen met andere jaren binnen box 1 kan worden verrekend en dat tegelijkertijd over het inkomen in box 3 36 procent inkomstenbelasting is verschuldigd.

Op de regel dat negatieve inkomsten in een box uitsluitend verrekend kunnen worden met de positieve inkomsten uit diezelfde box gelden twee uitzonderingen.

Onder bepaalde voorwaarden is het namelijk mogelijk de aanmerkelijkbelangverliezen om te zetten in een belastingkorting en die eenmalig te verrekenen met de verschuldigde belasting over het belastbaar inkomen en premies volksverzekeringen van box 122.

20 A rt. 3.150 lid 1 Wet IB 2001. 21 A rt. 4.49 lid 1 Wet IB 2001. 154 22 A rt. 4.53 Wet IB 2001.

ALGEMEEN Persoonsgebonden aftrek komt in eerste instantie in mindering op het inkomen uit box 1, daarna op het inkomen uit box 3 en het resterende deel komt in mindering op box-2-inkomen. Persoonsgebonden aftrek kan niet tot negatief inkomen leiden. Het niet-verrekende deel schuift door naar een volgend jaar23.

8.6 AFTREKTARIEF VANAF 2020

De invoering van de nieuwe tariefstructuur in de loon- en inkomstenbelasting (in box 1), de zogenoemde ‘sociale vlaktaks’ heeft gevolgen voor de aftrekposten in box 1. De aftrek werd vanaf 1 januari 2020 in vier stappen met drie procent per jaar afgebouwd van het tarief in 2019 tot het nieuwe basistarief van 35,82 procent. Voor particulieren gaat het om de aftrek van de eigenwoningrente en de persoonsgebonden aftrek: onderhoudsverplichtingen zoals de partneralimentatie, specifieke zorgkosten, aftrekbare giften, scholingsuitgaven en uitgaven voor monumentenpanden.24

8.7 TOEREKENINGSREGELS

8.7.1 Partnerregeling

8.7.1.1 Inleiding

Het uitgangspunt van de Wet inkomstenbelasting 2001 is dat gehuwden en ongehuwd samenwonenden in vergelijkbare situaties zoveel mogelijk gelijk behandeld worden. Het huidige partnerbegrip stamt van 1 januari 2011. Het partnerschap wordt vastgesteld aan de hand van objectief toetsbare criteria. Men is automatisch fiscaal partner wanneer men voldoet aan de voorwaarden van het hieronder vermelde partnerbegrip.

8.7.1.2 Het basispartnerbegrip

Tot 2011 bestond er in de verschillende belastingwetten grote diversiteit met betrekking tot het partnerbegrip. Om tot een uniform partnerbegrip te komen, is in 2011 het basispartnerbegrip van artikel. 5a Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) ingevoerd. Vanaf 1 januari 2011 geldt dit partnerbegrip in beginsel voor alle belastingwetten.

23 A rt. 6.2 Wet IB 2001. 24 A rtt. 2.10 lid 2 en 3 Wet IB 2001. 155

In 2012 heeft er nog een kleine aanpassing op dit partnerbegrip plaatsgevonden. In de afzonderlijke belastingwetten kan daarvan worden afgeweken. Zowel de Wet inkomstenbelasting 2001 als de Successiewet 1956 (SW) hanteren bijvoorbeeld een ruimer partnerbegrip. Ook in de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (artikel 3 Awir) is met ingang van 1 januari 2014 een nieuwe definitie van het partnerbegrip opgenomen. Hierbij wordt aangesloten bij het basispartnerbegrip van artikel 5a AWR. Met ingang van 2014 is het partnerbegrip voor de inkomstenbelasting en de Awir met terugwerkende kracht tot 1 januari 2012 respectievelijk 1 januari 2013 zodanig aangepast dat slechts meerderjarigen partner kunnen worden.

8.7.1.3 Het partnerbegrip in de Successiewet en Wet IB 2001

Tot het partnerbegrip behoren volgens artikel 5a AWR ruwweg: gehuwden en meerderjarige samenwonenden met een notarieel samenlevingscontract die volgens de Basisregistratie Personen (BRP) staan ingeschreven op hetzelfde woonadres.

In artikel 1.2 van de Wet IB 2001 is dit begrip op verschillende punten aangevuld. De wettelijke bepalingen van de AWR en de IB gecombineerd, leveren sinds 1 januari 2011 het volgende partnerbegrip op: • de echtgenoot en • de ongehuwde meerderjarige persoon waarmee de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres in de (BRP) en • degene die op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de BRP en: – uit wiens relatie met de belastingplichtige een kind is geboren; of – die een kind van de belastingplichtige heeft erkend dan wel van wie een kind door de belastingplichtige is erkend; of – die voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld; of – die samen met de belastingplichtige een woning heeft, die hun anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom, waaronder begrepen economisch eigendom, of op grond van een recht van lidmaatschap van een coöperatie; of – als op het woonadres een minderjarig kind van tenminste een van beiden staat ingeschreven 25; of

25 Tenzij de belastingplichtige kan aantonen dat de huurovereenkomst is aangegaan op 156 zakelijke gronden.

ALGEMEEN – in het kalenderjaar voorafgaand aan het huidig kalenderjaar al partner was.

Op het moment dat een belastingplichtige voldoet aan één van de hiervoor beschreven situaties is hij fiscaal partner. Hij heeft dan geen keuze meer. Overigens moet worden opgemerkt dat onder een kind ook een pleegkind wordt verstaan, ook wat betreft bloed- en aanverwantschap26. In acht moet worden genomen dat geregistreerd partnerschap in deze gelijk wordt gesteld aan gehuwd zijn. Bovendien wordt iemand die van tafel en bed is gescheiden, aangemerkt als ongehuwd.

8.7.1.4 Geen partner

Door de invoering van het nieuwe partnerbegrip zijn echtgenoten die een verzoek tot echtscheiding, respectievelijk tot scheiding van tafel en bed hebben ingediend, en op een ander woonadres in de BRP staan ingeschreven geen partner meer van elkaar.

Bovendien wordt niet als partner aangemerkt: • bloedverwant in de eerste graad van de belastingplichtige, tenzij beiden bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 27 jaar hebben bereikt. • persoon die geen inwoner is van Nederland en niet aangemerkt wordt als kwalificerend buitenlands belastingplichtige.

Eén en ander geldt ook voor kwalificerende buitenlands belastingplichtigen. Ook de partner van een kwalificerende buitenlands belastingplichtige wordt als kwalificerende buitenlands belastingplichtige aangemerkt als hun gezamenlijke inkomen voor 90 procent of meer in Nederland is onderworpen aan loon- of inkomstenbelasting.

Personen die partners waren, blijven als partners aangemerkt, bij opname in een verpleeghuis of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom. In dat geval is inschrijving op hetzelfde woonadres niet langer mogelijk. Zij blijven partners zolang één van beiden geen nieuwe partner heeft of schriftelijk aan de inspecteur laat weten niet langer als partner te willen worden aangemerkt.

Doordat het begrip partner (direct aan het begin van de wet) gedefinieerd is, kan in de overige wetsartikelen volstaan worden met een verwijzing naar dit begrip. Partners kunnen zowel gehuwd als ongehuwd samenwonend zijn.

26 A rt. 1.4 Wet IB 2001. 157

Ingevolge artikel 2 lid 6 AWR wordt onder gehuwden ook geregistreerde partners verstaan.

8.7.1.5 Toerekening inkomen aan partners27

De regels voor de toerekening van inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner zijn in de Wet IB 2001 neergelegd. In de eerste plaats worden de inkomensbestanddelen belast bij de partner die ze geniet. Daarnaast zijn er ook zogenoemde ‘gemeenschappelijke inkomensbestanddelen’. Voor deze bestanddelen kunnen de partners zelf bepalen in welke verhouding deze tot hun beider inkomens gerekend worden. De gekozen verhouding kan door de belastingplichtigen zelf bepaald worden, uiterlijk op het moment dat de (conserverende) aanslag of navorderingsaanslag onherroepelijk van beiden vast staat28. Wel moeten beiden in totaal 100 procent van het gemeenschappelijke inkomensbestanddeel aangeven.

Hierna een limitatieve opsomming van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen29: • belastbare inkomsten uit eigen woning; • het inkomen uit aanmerkelijk belang voor vermindering met de persoonsgebonden aftrek; • de persoonsgebonden aftrek30.

Bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen moet in beginsel altijd worden uitgegaan van de juridische eigendomsverhouding. Echter, in het geval van fiscaal partnerschap kan vrije toerekening van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen plaatsvinden.

Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen en de geheven dividendbelasting (voorheffing), van de belastingplichtige en zijn partner worden in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen, in aanmerking genomen. Bij deze keuze speelt het huwelijksgoederen-/geregistreerd partnerregime of een notariële samenlevingsovereenkomst geen rol. Voorwaarde voor de toepassing van deze bepaling is dat belastingplichtige het hele jaar dezelfde partner heeft. Als de belastingplichtige maar een deel van een jaar dezelfde partner heeft, kan hij ervoor kiezen samen met zijn partner toch geacht te worden het hele jaar een partner te hebben gehad voor de toepassing van dit

27 A rt. 2.17 Wet IB 2001. 28 A rt. 2.17 lid 4 Wet IB 2001. 29 A rt. 2.17 lid 5 Wet IB 2001. 158 30 A rt. 6.1 Wet IB 2001 en verder.

ALGEMEEN artikel31. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen bij het vervallen van het fiscaal partnerschap door echtscheiding of het ontstaan van fiscaal partnerschap door halverwege het jaar te huwen. De staatssecretaris is van mening dat deze keuze ook gemaakt kan worden als belastingplichtige maar één maand (bijvoorbeeld huwelijk in december) een partner heeft. Deze keuze werkt niet door naar andere artikelen in de wet. De keuze kan ook gemaakt worden als belastingplichtige in het kalenderjaar (na elkaar) meer dan één partner heeft. Hij kan daar maar met één partner voor kiezen. Bij de belastbare inkomsten uit eigen woning gaat het wel om het saldo van eigenwoningforfait, verschuldigde eigenwoningrente en eventuele belaste baten uit een kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning.

Sinds 1 januari 2011 kan de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen in het jaar van overlijden aan de partner van de belastingplichtige worden toegerekend. Dit geldt ook voor de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen onder de voorwaarde dat ervoor gekozen wordt het gehele jaar als partners te worden aangemerkt. In het jaar van migratie kan de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen vrij worden toegedeeld, onder de voorwaarde dat zij beiden kunnen worden aangemerkt als kwalificerende buitenlands belastingplichtige. Vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en box 3 inkomen tussen partners is mogelijk voor migranten in het jaar van aankomst en vertrek voor de periode waarin beide partners binnenlands belastingplichtig zijn, onder de voorwaarde dat de periode van binnenlandse belastingplicht gelijktijdig begint en eindigt.

Met betrekking tot de eigen woning merkt de Raad van State nog op dat de eigen woning de partners gewoonlijk in gelijke mate als hoofdverblijf ter beschikking staat en daarom bij uitstek geschikt is om te worden aangemerkt als een vermogensbestanddeel met een gemeenschappelijk karakter. Dit betekent dat een partner die volledig eigenaar is van de woning ertoe kan besluiten het eigen- woningforfait verminderd met de aftrekbare kosten (gedeeltelijk) bij de andere partner aan te geven. Dit laatste kan vooral van belang zijn in situaties dat één van de partners geen of een laag inkomen heeft. Deze situatie doet zich ook voor als één van de partners een zogenoemd ‘vrijgesteld inkomen’ heeft 32. Ook in situaties dat één van de partners een inkomen uit het buitenland heeft en er hypotheekrente verschuldigd is, kan de toerekening van de per saldo negatieve inkomsten uit

31 A rt. 2.17 lid 7 Wet IB 2001. 32 Dit doet zich voor bij inkomens die vrijgesteld zijn op grond van internationale verdragen. Een voorbeeld vindt u bij de vrijstelling op grond van artikel 19 Verdrag van Ottawa van 20 september 1951 (HR 15 december 1999, nr. 35 038, V‑N 2000/7.14, blz. 658.s. 159

eigen woning aan de partner met een binnenlands inkomen leiden tot een belastingteruggave.

Voorbeeld Alex (45) is gehuwd met Yvonne (43) en werkt in Duitsland. Zijn salaris bedraagt € 100.000. Yvonne werkt in Nederland en verdient € 40.000. Zij wonen in Nederland in een eigen woning. Deze woning is gefinancierd. Nu (behalve het progressievoorbehoud) in Nederland geen inkomstenbelasting geheven wordt over het salaris in Duitsland leidt de hypotheekrenteaftrek niet tot een belastingteruggave voor Alex.

Onder de Wet IB 2001 kunnen Alex en Yvonne zelf bepalen wie het saldo van het eigenwoningforfait en de hypotheekrente aangeeft. Yvonne zal dan ook 100 procent van dit saldo in aftrek brengen.

Mochten de partners samen minder dan 100 procent van het totale gemeenschappelijk inkomensbestanddeel aangeven dan wordt dit inkomensbestanddeel aan ieder voor de helft toegerekend. Dit noemen wij het ‘wettelijke vermoeden van 50‑50 procent’. Dit is ook het geval als een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel voor box 3 helemaal niet is aangegeven. Hiermee wordt voorkomen dat een gedeelte van gemeenschappelijke vermogensbestanddelen buiten de heffing kan blijven. Als later blijkt dat de verdeling niet 100 procent is geweest kan de inspecteur navorderen. Een nieuw feit is hiervoor niet vereist.

Ten aanzien van de toerekening van dividendbelasting geldt het volgende. De geheven dividendbelasting wordt geacht bij ieder van de fiscale partners voor de helft te zijn geheven wanneer zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen33.

Ook de heffingskorting voor groene beleggingen mag sinds 2011 in beginsel tussen partners in aanmerking worden genomen in de verhouding die de partners kiezen voor de toerekening van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Als de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van de belastingplichtige en zijn partner nul is en er dus geen verdeelverhouding beschikbaar is, worden de kortingen in aanmerking genomen bij degene met het hoogste verzamelinkomen.

160 33 A rt. 2.17 lid 3 Wet IB 2001.

ALGEMEEN

Winterlandschap met schaatsers, Hendrick Avercamp, ca. 1608

9. BOX 1: BELASTBAAR INKOMEN UIT WERK EN WONING

9.1 INLEIDING

In box 1 wordt het belastbare inkomen uit werk en woning belast tegen een progressief tarief. Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt krachtens artikel 3.1 lid 1 Wet IB 2001 berekend als het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning. Het inkomen uit werk en woning is opgebouwd volgens onderstaand schema, dat is afgeleid uit artikel 3.1 tweede lid van de Wet IB 2001.

Bestanddelen Belastbare winst uit onderneming Belastbaar loon Belastbaar resultaat overige werkzaamheden Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen Belastbare inkomsten uit eigen woning Negatieve uitgaven inkomstenvoorzieningen Negatieve persoonsgebonden aftrekposten +

af: Uitgaven inkomensvoorzieningen Aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld +

-

af: Persoonsgebonden aftrek (zie 6.1)1 - Inkomsten uit werk en woning 2

af: Te verrekenen verliezen uit werk en woning - Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)

1 De persoonsgebonden aftrek kan inkomen uit werk en woning niet verder dan tot nul verminderen, een eventueel restant komt voor zover mogelijk in mindering op eerst het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen en daarna het inkomen uit aanmerke­lijk belang. 2 Bestanddeel van het verzamelinkomen.

Het premie-inkomen voor de premieheffing volksverzekeringen is zowel voor binnenlandse als buitenlandse belastingplichtigen het belastbaar wereldinkomen uit werk en woning.

9.2 BELASTBARE WINST UIT ONDERNEMING

Het bestanddeel van het inkomen uit werk en woning dat het eerst in de ran164 gorderegeling wordt genoemd is de belastbare winst uit onderneming.

BOX 1: BELASTBAAR INKOMEN UIT WERK EN WONING Winst uit onderneming wordt krachtens artikel 3.2 Wet IB 2001 gesteld op het gezamenlijke bedrag van de winst, die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit één of meerdere ondernemingen, verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Echter, ook de winst die genoten wordt als winstgenieter, zoals beschreven in artikel 3.3 Wet IB 2001, wordt belast in box 1.

Relevante zaken aangaande de ondernemer behandelen we in de module ‘IB-ondernemer en dga’.

9.3 BELASTBAAR RESULTAAT UIT OVERIGE WERKZAAMHEDEN

9.3.1 Inleiding

De bron ‘inkomsten uit overige werkzaamheden’ is een verzamelplaats van allerlei inkomsten die wegens arbeidswerkzaamheden zijn genoten, en niet in het kader van een dienstbetrekking worden verkregen. Het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden vloeit voort uit het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die gericht is op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit een dienstbetrekking.

Onder werkzaamheden worden verstaan: • het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat. Hier kan het productief maken of vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door de auteur of uitvinder zelf onder vallen, en ook inkomsten uit freelance werkzaamheden. Ook kunnen hier, afhankelijk van de rol die de factoren arbeid en expertise daarbij spelen, inkomsten met betrekking tot werkzaamheden tot aan- en verkopen van (on)roerende zaken onder vallen. • het rendabel maken van vermogensbestanddelen (daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen) door deze vermogensbestanddelen rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen: – aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voor zover dit vermogen wordt aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden; of – ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan een met de belastingplichtige verbonden persoon die daarmee belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, deel uitmaakt34.

34 A rt. 3.91 Wet IB 2001.

• het rendabel maken van vermogensbestanddelen (daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen) voor zover deze vermogensbestanddelen rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld: – aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. Een fictief aanmerkelijk belang, of een aanmerkelijk belang op grond van de meetrekregeling wordt in deze niet beschouwd als aanmerkelijk belang; of – ten behoeve van een samenwerkingsverband waar een bovengenoemde vennootschap deel van uitmaakt35. Hierbij wordt een coöperatie aan een vennootschap gelijk gesteld. • het hebben van een opwaarderingsreserve 36; • met een werkzaamheid verband houdende lucratieve belangen.37

Een met de belastingplichtige verbonden persoon38 is: • de partner van de belastingplichtige of • een minderjarig kind van de belastingplichtige of zijn partner.

De bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of van de met de belastingplichtige verbonden persoon kunnen wat betreft de terbeschikkingstellingsregeling hetzelfde worden behandeld als een met de belastingplichtige verbonden persoon, als de terbeschikkingstelling als een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling wordt aangemerkt. In de toelichting die door de wetgever gegeven is met betrekking tot deze regeling staat dat de gebruikelijkheid niet alleen getoetst moet worden aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder voorwaarden gebruikelijk is, maar ook of die overeenkomst gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie.

De Belastingdienst geeft op haar website aan bij voldoen aan één van de twee volgende kenmerken een terbeschikkingstelling als ongebruikelijk te kwalificeren: 1. de voorwaarden in de overeenkomst zijn onzakelijk. De Belastingdienst vergelijkt de voorwaarden met de manier waarop bijvoorbeeld het pand beschikbaar wordt gesteld aan een willekeurige derde. 2. de overeenkomst tussen de gelieerde partijen is (maatschappelijk) ongebruikelijk. De Belastingdienst toetst of het ongebruikelijk is om een bepaalde partij bijvoorbeeld een renteloze geldlening te geven.

35 A rt. 3.92 Wet IB 2001. 36 A rt. 3.92a Wet IB 2001. 166 37 A rt 3.92b Wet IB 2001. 38 A rt. 3.91 lid 2 onderdeel b Wet IB 2001.

BOX 1: BELASTBAAR INKOMEN UIT WERK EN WONING Andere voorbeelden van ongebruikelijke terbeschikkingstelling zijn: • de verhuur van een moeder van een bedrijfspand aan haar minderjarige dochter. • geld lenen tegen onzakelijke voorwaarden aan het bedrijf van een meerderjarige dochter. De lening en rente-inkomsten vallen dan bij de ouder in box 3. Als de dochter failliet gaat, is de ouder zijn geld kwijt.

Voorbeeld Fred (25), de zoon van Ton, sluit een verzekering af bij de vennootschap van Ton, waarin uitzendactiviteiten worden verricht. In eerste instantie lijkt hier niets aan de hand te zijn, omdat Fred meerderjarig is en de terbeschikkingstellingsregeling dus niet opgaat. Echter, het is maatschappelijk ongebruikelijk om een verzekeringsovereenkomst te sluiten waarbij het risico in feite helemaal binnen de familiekring blijft. Als gevolg daarvan wordt het ter beschikking stellen van vermogen door Fred aan de vennootschap van Ton alsnog aangemerkt als een terbeschikkingstelling en dus belast in box 1. Als Ton een assurantiebedrijf in zijn bv drijft, kan de situatie weer anders liggen.

Ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen geldt een aantal gelijkstellingen, zoals: • het aangaan en hebben van een schuldvordering of spaarovereenkomst. • het sluiten en hebben van een levensverzekering (anders dan een periodieke uitkering of verstrekking omdat de uitkeringen uit dergelijke rechten al worden belast in box 1). • het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel of recht tot verwerving van een vermogensbestanddeel op de met de belastingplichtige verbonden persoon of op de vennootschap waarin de belastingplichtige of zijn partner of van de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft.

Met het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel wordt ook gelijkgesteld het verkrijgen of het hebben van een recht/verplichting uit een optieovereenkomst (anders dan een werknemersoptie) of een daarmee vergelijkbare overeenkomst om een vermogensbestanddeel te (ver)kopen van/aan een verbonden persoon, van een samenwerkingsverband waarvan een verbonden persoon deel uitmaakt, van een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden of een samenwerkingsverband waarvan de vennootschap, waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, deel uitmaakt39.

39 A rt. 3.91 lid 2 onderdeel a Wet IB 2001. 167

Ook zal een vergoeding voor het aangaan van een borgtocht voor schulden betreffende de werkzaamheden als voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel worden aangemerkt.

Voorbeeld 1 Karel is gehuwd met Annie. Karel heeft een aanmerkelijk belang in Karel bv. Annie verhuurt een pand aan de bv. De verhuur wordt aangemerkt als een overige werkzaamheid. Karel is immers een met Annie verbonden persoon.40

Voorbeeld 2 Karel houdt alle aandelen van Karel bv. Karel bv heeft een 100 procent-deelneming in Aalbers bv. Karel verhuurt een pand aan Aalbers bv. De verhuur wordt aangemerkt als een overige werkzaamheid. Karel stelt zijn pand immers ter beschikking aan een bv waarin hij voor 100 procent aandeelhouder is.41

9.3.2 Bepaling van het resultaat

Het resultaat uit overige werkzaamheden is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, ongeacht de naam en vorm, worden behaald met een werkzaamheid en de daarvoor gebruikte vermogensbestanddelen42. Vermogensmutaties in de vermogensbestanddelen zelf behoren dus ook tot het resultaat uit een werkzaamheid.

Voor het resultaat uit overige werkzaamheden is zoveel mogelijk aangesloten bij het regime van winst uit onderneming. De bepalingen van het winstregime zijn dan ook voor het resultaat uit overige werkzaamheden van toepassing op enkele bepalingen na43.

Het resultaat moet per afzonderlijke werkzaamheid berekend worden. Per afzonderlijke werkzaamheid moet dan ook een balans worden opgemaakt en het resultaat worden bepaald. Werkzaamheden van dezelfde aard worden als één werkzaamheid aangemerkt.

Voorbeeld Ans Vogel is directeur-grootaandeelhouder van Vogel bv. Deze bv drijft een fullservice strategisch marketing- en communicatieadviesbureau. De bv is gevestigd in een pand dat privébezit is van Ans. Zij verhuurt dit pand voor € 100.000 per jaar aan de bv. Zij heeft dit pand op 1 januari 2019 gekocht voor € 1.000.000. Het pand is voor de helft gefinancierd met een aflossingsvrije hypothecaire

40 A rt. 3.91 lid 2 sub b ten eerste Wet IB 2001. 41 A rt. 3.91 lid 1 sub b Wet IB 2001. 42 A rt. 3.94 Wet IB 2001. 168 43 A rt. 3.95 Wet IB 2001.

geldlening tegen zes procent. Het pand valt onder het resultaat uit overige

BOX 1: BELASTBAAR INKOMEN UIT WERK EN WONING werkzaamheden. Hiervoor moet een balans worden gemaakt, waarbij het pand en de schuld voor de waarde in het economisch verkeer worden opgenomen. Bij het bepalen van het resultaat moet rekening worden gehouden met de hypotheekrente.

Het resultaat bedraagt voor 2025 € 100.000 -/- € 30.000 = € 70.000. Op dit bedrag wordt de terbeschikkingstellingsvrijstelling in mindering gebracht 44. Dit is 12% x € 70.000 = € 8.400. € 61.600 wordt progressief in box 1 belast.

Op de balans wordt het pand voor € 1.000.000 gewaardeerd. Bij verkoop van het pand valt winst/verlies ook in box 1. Afschrijving (stel vier procent) is op grond van artikel 30a Wet IB 2001, beperking afschrijving gebouwen, mogelijk.

Omdat bij de belastingheffing van ‘resultaat uit overige werkzaamheden’ zoveel mogelijk wordt aangesloten bij de winstbepalingen moet de belastingplichtige van dit resultaat ook aan dezelfde administratieve verplichtingen, omschreven in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, voldoen. Voor werkzaamheden van een bescheiden omvang wordt een uitzondering gemaakt. De belastingplichtige hoeft dan ‘slechts’ een eenvoudige administratie op basis van het kasstelsel bij te houden. Verder worden resultaatgenieters bij wie het persoonlijk verrichten van arbeid centraal staat (freelancers en dergelijke) niet als administratieplichtig aangemerkt. Zij kunnen volstaan met een bescheiden administratie.

Het resultaat uit het houden van kostgangers valt onder overige werkzaamheden. Dit houdt in dat zowel de vergoeding voor de maaltijden en het schoonmaken als voor het gebruik van de kamer zelf belast is. De kosten mogen dan wel afgetrokken worden, dus ook eventueel de rente die op het verhuurde deel van het huis betrekking heeft of een evenredig deel van de betaalde huur bij het houden van kostgangers in een huurhuis.

Als de vergoeding voor het gebruik van de kamer zelf (eventueel gemeubileerd en/of gestoffeerd) lager is dan € 6.324 (2025), valt dit deel op verzoek onder de vrijstelling voor kamerverhuur als aan de voorwaarden daarvoor wordt voldaan45. De woonruimte moet het hoofdverblijf van de belastingplichtige zijn en zowel de belastingplichtige als de kostganger dienen op dit adres te zijn ingeschreven bij de BRP. Bij verhuur in een gehuurde woning zijn de voorwaarden hetzelfde en hoeft de ontvangen huur niet aangegeven te worden. Wel moet het restant van de ontvangen vergoeding (voor het verstrekken van maaltijden en schoonmaakwerkzaamheden) aangegeven worden.

44 A rt. 3.99b lid 2 Wet IB 2001. 45 A rt. 3.97 Wet IB 2001. 169

Wanneer de werkzaamheden worden beëindigd of wanneer er tussen de afzonderlijke werkzaamheden met vermogensbestanddelen wordt geschoven moet er (evenals bij staking van een onderneming) worden afgerekend over de stille reserves.

Hierop zijn drie uitzonderingen gemaakt: • in de eerste plaats hoeft er niet te worden afgerekend wanneer de werkzaamheid wijzigt in een andere werkzaamheid (er blijft dus wel een werkzaamheid). Dit is het geval als een ondernemer zijn eenmanszaak omzet in een bv en als gevolg daarvan zijn uit privé ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel niet meer aan een met de belastingplichtige verbonden persoon (eenmanszaak) ter beschikking stelt, maar aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. • evenmin hoeft de belastingplichtige af te rekenen als zijn werkzaamheid een (echte) onderneming wordt en dientengevolge alle winstbepalingen van toepassing zijn. De boekwaarde van de vermogensbestanddelen wordt dan doorgeschoven naar de (echte) onderneming. Voor de omgekeerde situatie dat een onderneming overgaat van winst uit onderneming naar resultaat uit overige werkzaamheden geldt deze doorschuiffaciliteit overigens niet. • ook als vermogensbestanddelen die aan de eigen bv van de belastingplichtige ter beschikking worden gesteld, door toepassing van de faciliteit voor de geruisloze terugkeer, tot het ondernemingsvermogen van de eenmanszaak gaan behoren, hoeft er op verzoek van de belastingplichtige niet afgerekend te worden over de stille reserves in dit vermogensbestanddeel. In dat geval wordt bij de onderneming de boekwaarde van het vermogensbestanddeel gesteld op de boekwaarde bij de werkzaamheid.

9.3.3 Terbeschikkingstellingsvrijstelling

De terbeschikkingstellingsvrijstelling bedraagt 12 procent van het gezamenlijk bedrag van het resultaat uit overige werkzaamheden46. De terbeschikkingstellingsvrijstelling geldt voor de belastingplichtige die een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een onderneming of aan een werkzaamheid of een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. De vrijstelling geldt niet voor werkzaamheden die het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaan47.

170 46 A rt. 3.99b Wet IB 2001. 47 A rt. 3.91 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001.

9.4 BELASTBARE PERIODIEKE UITKERINGEN EN VERSTREKKINGEN

BOX 1: BELASTBAAR INKOMEN UIT WERK EN WONING EN VERSTREKKINGEN

Het sluitstuk van inkomsten uit (vroegere) arbeid vormen de periodieke uitkeringen. Als periodieke uitkering wordt beschouwd een uitkering die onderdeel is of kan zijn van een reeks uitkeringen, voor zover elke uitkering - voor zichzelf - afhankelijk is van een toekomstige, onzekere gebeurtenis. Als voorwaarde geldt dat de periodieke uitkering geen onderdeel mag vormen van een complex van rechten en verplichtingen die voortdurend tegenover elkaar staan. Andere essentiële elementen van de periodieke uitkering zijn het onzekerheidselement en de periodiciteit. Hierna volgt een overzicht van een aantal periodieke uitkeringen en verstrekkingen48.

9.4.1 Schema belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

Bestanddelen Aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen (zie schema) Aangewezen voor box 1 kwalificerende lijfrentetermijnen en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen,1 Uitkeringen en verstrekkingen buitenlandse inkomensvoorziening 3,4 Uitkeringen uit (t/m 2014:verplichte) beroeps- of bedrijfspensioenregeling of (vanaf 2015) wegens afkoop klein pensioen 2 +

af: Aftrekbare kosten 5 - Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

1. Het betreft lijfrenten waarvan termijnen toekomen aan meerderjarig invalide (klein) kind, lijfrenten dienend ter compensatie van pensioentekort, aanspraken periodieke uitkeringen/verstrekkingen ter zake van invaliditeit/ziekte/ongeval, lijfrentespaarrekeningen en lijfrentebeleggingsrechten; voor zover ingevolge overeenkomst in kalenderjaar betaalde premies en bedragen (gedeeltelijk) niet als uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn afgetrokken, komen deze tot maximaal € 2.269 (per belastingplichtige) in mindering op belastbare bedrag (saldomethode); voor 2001 t/m 2008 betaalde premies en bedragen geldt geen maximum aan saldomethode; De beperkte saldomethode is met ingang van 2009 tot het bedrag van € 2.269 ingevoerd. 2. Als ter zake negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking worden genomen, wordt als belastbare periodieke uitkering mede aangemerkt waarde in economisch verkeer van aanspraak, voor zover waarde meer bedraagt dan negatieve uitgaven; vervolgens kwalificeert ter zake genoemde post niet meer als belastbare periodieke uitkering, maar volgt heffing in box 3. 3. Behoudens voor zover daarvoor betaalde premies in buitenland niet hebben geleid tot belastingvermindering. 4. Hiertoe behoren ook vervangende uitkeringen en (onder voorwaarden) wat genoten wordt door vervreemding of onherroepelijk worden van begunstiging.

48 A rt. 3.100 e.v. Wet IB 2001. 49 A rt. 3.100 Wet IB 2001. 171

5. Uitgesloten zijn rente van schulden en kosten van geldleningen (wel box 3); aftrekbare kosten moeten drukken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen en zijn aftrekbaar voor zover gemaakt tot verwerving/inning/behoud van uitkeringen en verstrekkingen, en in omvang gebruikelijk.

9.4.2 Schema aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen

Aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen • periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit publiekrechtelijke regeling, dit zijn: – uitkeringen vrijwillige verzekering AOW/Anw ¹. – Anw-uitkeringen wegens onverzekerbaar overlijdensrisico. – uitkeringen gemoedsbezwaarden AOW ¹. – WAZ-uitkeringen¹. – uitkeringen tijdelijke regeling overbruggingsuitkering AOW1. – uit vrijwillige AAW-verzekering ontstane WAO-uitkeringen aan ontwikkelingswerkers. • periodieke uitkeringen en verstrekkingen ontvangen van rechtspersonen die daartoe niet verplicht zijn. • ontvangen alimentatie-uitkeringen en soortgelijke periodieke uitkeringen en verstrekkingen ²,³. • wat wordt ontvangen ter vervanging van gederfde/te derven periodieke uitkeringen en verstrekkingen. • wat vanwege (echt)scheiding wordt ontvangen4 wegens verrekening van – pensioenrechten. – lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen. 1. Alsmede soortgelijke buitenlandse uitkeringen. 2. Niet van bloed- en aanverwanten in rechte lijn en tweede graad zijlijn ((klein) kinderen/ (groot)ouder/broer/zus of personen die behoren tot huishouden genieter). 3. Verstrekking van woongenot door beperkt gerechtigde tot woning moet worden gewaardeerd volgens eigenwoningforfait. 4. Niet het recht zelf maar de periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit dat recht.

9.5 BELASTBARE INKOMSTEN UIT EIGEN WONING

Dit onderwerp behandelen wij in de module ‘Fiscaliteit eigen woning’.

9.6 UITGAVEN VOOR INKOMENSVOORZIENINGEN

9.6.1 Inleiding

Sinds 1 januari 2008 is het op grond van de Wet IB 2001 mogelijk op drie manieren een aanvullende oudedagsvoorziening op te bouwen. In de eerste plaats via de al jaren bestaande lijfrenteverzekering. In de tweede plaats kan

172 50 A rt. 3.101 Wet IB 2001.

BOX 1: BELASTBAAR INKOMEN UIT WERK EN WONING er worden gespaard via een lijfrentespaarrekening bij een bankinstelling. In de derde plaats kan er worden belegd via een lijfrentebeleggingsrecht bij een beleggingsinstelling. Door de invoering van de lijfrentespaarrekening en het lijfrentebeleggingsrecht is de in artikel 1.7 Wet IB 2001 opgenomen definitie van het begrip lijfrente aangepast. Alle spelregels voor de lijfrenteverzekering zijn nu ook zoveel mogelijk van toepassing op de lijfrentespaarrekening en het lijfrentebeleggingsrecht uit artikel 3.126a Wet IB 2001. Dat geldt ook voor afkoop, vervreemding enzovoort. Echter, blijft u als hypothecair planner altijd alert ten aanzien van de verschillen.

Aftrekbare uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn op de belastingplichtige drukkende: • premies of inleg voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort. • premies voor lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan een meerderjarig, invalide kind of kleinkind en uitsluitend eindigen bij het overlijden van de gerechtigde. • premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval, waarvan de uitkeringen toekomen aan de belastingplichtige. • bijdragen ingevolge artikel 66a lid 3 Anw (voor belastingplichtigen die nog onder de overgangsregeling vallen).

Om onder de Wet IB 2001 lijfrenteaftrek te krijgen, moet in een kalenderjaar sprake zijn van een in de Wet IB 2001 omschreven ‘pensioentekort’51. Het gaat hierbij om een tekort getoetst aan de voorwaarden die de wet zelf stelt in plaats van om een feitelijk pensioentekort. Een uitzondering hierop is een premiebetaling voor een lijfrente ten behoeve van een invalide kind of kleinkind. Van een pensioentekort is sprake als minder pensioen wordt opgebouwd dan wettelijk is toegestaan.

Om voor aftrek als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking te komen, moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan: • er wordt een in de wet toegestane lijfrente bedongen en • de lijfrente wordt bedongen bij een toegestane aanbieder.

Als aan deze voorwaarden wordt voldaan, zijn de premies aftrekbaar in box 1 en de uitkeringen te zijner tijd progressief belast in dezelfde box.

Dit onderwerp behandelen wij verder in de module ‘Toekomstvoorzieningen’.

51 A rt. 3.127 Wet IB 2001. 173

9.7 VERREKENING VERLIES UIT WERK EN WONING

9.7.1 Hoofdregel

Verlies uit werk en woning is een negatief bedrag van inkomen uit werk en woning en wordt bepaald, exclusief het te conserveren inkomen uit werk en woning52. Het verlies is inclusief een negatief bedrag van inkomen uit werk en woning in Nederland van de buitenlandse belastingplichtige.

Verlies uit werk en woning wordt verrekend met inkomens uit werk en woning van drie voorafgaande kalenderjaren (carry-back of achterwaartse verliesverrekening) en met inkomens uit werk en woning van negen volgende kalenderjaren (carry-forward of voorwaartse verliesverrekening). Ondernemingsverliezen behandelen we in de module ‘IB-ondernemer en dga’.

Verliesverrekening vindt plaats in de volgorde waarin verliezen zijn ontstaan en inkomens zijn genoten. De verrekening gebeurt eerst voor andere verliezen, daarna voor ondernemingsverliezen.

Verlies uit werk en woning dat is veroorzaakt door toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aan een belastingplichtige, en niet kan worden verrekend met inkomens uit werk en woning van de jaren waarin de belastingplichtige een partner heeft, wordt in twee gevallen aangemerkt als verlies uit werk en woning van de partner. Namelijk als: • het partnerschap eindigt door het overlijden van de belastingplichtige en • zowel de belastingplichtige als de partner op de overlijdensdag binnenlandse belastingplichtigen zijn.

Er gelden formele bepalingen voor: • de vaststelling van ondernemingsverlies en verlies uit werk en woning. • de uitvoering van een achterwaartse verliesverrekening, waaronder de beschikking van een voorlopige verliesverrekening. • de uitvoering van een voorwaartse verliesverrekening.

De negatieve inkomsten binnen één box kunnen overigens alleen gecompenseerd worden met de positieve inkomsten binnen dezelfde box. Tussen de boxen kan in beginsel dus geen verliesverrekening plaatsvinden. Op deze regel is één specifieke uitzondering voor negatieve inkomsten in box 2. In de module ‘IB-ondernemer en dga’ gaan wij hierop nader in. Daarnaast kunnen negatieve inkomsten die ontstaan als gevolg van een persoonsgebonden aftrekpost worden verrekend met box 1, 3 en 2.

174 52 A rtt. 3.148 t/m 3.153 Wet IB 2001.

BOX 1: BELASTBAAR INKOMEN UIT WERK EN WONING In hoofdstuk 5 van deze module gaan wij hier nader op in. Een voorlopige terugwenteling van een verlies kan pas plaatsvinden nadat de aangifte waaruit het verlies blijkt, is ingediend.

9.8 MIDDELING INKOMEN UIT WERK EN WONING

9.8.1 Hoofdregel

Vanaf 1 januari 2023 is de zogenoemde ‘middelingsregeling’ vervallen. Het laatste tijdvak waarover de belastingplichtige kan middelen is 2022, 2023 en 2024.

De middelingsteruggaaf is een teruggaaf van belasting en premie volksverzekeringen op het inkomen uit werk en woning53. De middelingsteruggaaf wordt verleend aan degene die gedurende het middelingstijdvak binnenlands belastingplichtige is geweest en wordt verleend op verzoek, in te dienen binnen een bepaalde termijn, en door de belastinginspecteur bij een beschikking die voor bezwaar vatbaar is. De indieningstermijn van het verzoek tot middeling is 36 maanden nadat de aanslagen, voorheffingen en beschikkingen om geen aanslag op te leggen, onherroepelijk zijn geworden.

Het middelingstijdvak beloopt drie aaneengesloten hele kalenderjaren en omvat nooit de kalenderjaren die al tot een ander middelingstijdvak behoorden.

De middelingsteruggaaf is het verschil tussen de: • daadwerkelijk geheven belasting en premie volksverzekeringen op inkomen uit werk en woning over het middelingstijdvak en • herrekende belasting en premie volksverzekeringen op inkomen uit werk en woning die verschuldigd zou zijn als het belastbaar inkomen uit werk en woning in elk jaar van het middelingstijdvak 1/3 van de som van drie (ten minste op nul te stellen) belastbare inkomens uit werk en woning zou bedragen.

Er is alleen sprake van middelingsteruggaaf voor zover het verschil meer is dan € 545.

Bij daadwerkelijk geheven belasting en premie volksverzekeringen op inkomen uit werk en woning over het middelingstijdvak wordt geen rekening gehouden met:

53 A rt. 3.154 Wet IB 2001. 175

• heffingskorting • te conserveren inkomen • over te conserveren inkomen verschuldigde belasting.

Als er geen aanslag is vastgesteld, wordt het gezamenlijk bedrag van voorheffingen op inkomen uit werk en woning genomen.

Bij herrekende belasting en premie volksverzekeringen op inkomen uit werk en woning wordt geen rekening gehouden met: • heffingskorting • te conserveren inkomen • over te conserveren inkomen verschuldigde belasting • de regels of er wel of geen aanslag opgelegd wordt.

Voor de belastingplichtige die in één of meer jaren van het middelingstijdvak ten minste de AOW-leeftijd heeft, wordt de middelingsteruggaaf berekend alsof er een volledige premieplicht AOW bestaat.

Middelingsteruggaaf kan niet worden verkregen voor bovenmatige pensioenaanspraken die verplicht uit te keren zijn aan de belastingplichtige.

Boek 1.indb 177

BOX 1: BELASTBAAR INKOMEN UIT WERK EN WONING

17-03-2025 14:03

10. BOX 2: INKOMEN UIT AANMERKELIJK BELANG

10.1 BELASTBAAR INKOMEN UIT AANMERKELIJK BELANG

Bestanddelen reguliere voordelen1 af: kosten van reguliere voordelen - vervreemdingsvoordelen2 + subtotaal3 af: persoonsgebonden aftrek4 - inkomen uit aanmerkelijk belang5 af: te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang (artikel. 4.1 Wet IB 2001) -

belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2)

1. Bijvoorbeeld dividend. 2. Overdrachtsprijs -/- verkrijgingsprijs bij (fictieve) vervreemding. 3. Bestanddeel van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. 4. Voor het gedeelte dat niet in aftrek kan komen op het inkomen uit werk en woning en op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen; de resterende persoonsgebonden aftrek komt in mindering op het inkomen uit aanmerkelijk belang, maar niet verder dan tot nihil; een eventueel restant wordt doorgeschoven naar de volgende kalenderjaren (art. 6.2 lid 3 Wet IB 2001). 5. Een bestanddeel van het verzamelinkomen (art. 2.18 onderdeel b Wet IB 2001).

Alle inkomsten uit de aanmerkelijkbelangaandelen vallen in box 2. Hier worden ze als volgt belast: 24,50 procent tot een AB-inkomen van € 67.804 en over het inkomen daarboven 31 procent54 (2025). Tot 2023 kenden wij één tarief van in dat jaar 26,50 procent.

Dit onderwerp behandelen we verder in de module ‘IB-ondernemer en dga’.

54 A rt. 2.12 Wet IB 2001. 179

11. BOX 3: INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN

11.1 INLEIDING

Onder de (oude) Wet IB 1964 werden de zuivere inkomsten uit vermogen belast. De zuivere inkomsten bestonden uit de opbrengsten uit het vermogen, verminderd met de kosten die op die inkomsten betrekking hadden (bijvoorbeeld rentelasten op schulden aangegaan voor de financiering van de vermogensbestanddelen). Waardeveranderingen van de vermogensbestanddelen zelf werden niet in de belastingheffing betrokken.

Onder de Wet IB 2001 worden inkomsten uit vermogen in de inkomstenbelasting betrokken in box 3, het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

Voor vermogensinkomsten die zowel in box 3 als in andere boxen belast zouden kunnen worden, geldt dat op grond van de rangorderegeling box 1 of box 2 voorrang heeft. Box 3 is dan ook min of meer een restcategorie, waarin alle (inkomsten uit) vermogensbestanddelen belast worden die nog niet in de boxen 1 of 2 betrokken zijn geweest.

In dit hoofdstuk komen diverse aspecten van de belastingheffing in box 3 aan de orde.

11.2 GRONDSLAG UIT SPAREN EN BELEGGEN

De grondslag uit sparen en beleggen is de rendementsgrondslag verminderd met het heffingsvrijvermogen. De grondslag is altijd minstens nihil en dus nooit negatief. 181

11.3 RENDEMENTSGRONDSLAG

11.3.1 Heffingsgrondslag

De rendementsgrondslag bestaat uit de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

Het vermogen wordt meestal gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer55. In lid 2 van artikel 5.3 Wet IB 2001 wordt een opsomming in categorieën gegeven van de bezittingen die in aanmerking worden genomen. Ten aanzien van de in aanmerking te nemen schulden is een uitzondering gemaakt voor bijna alle belastingschulden (erfbelastingschulden worden namelijk soms wel in aanmerking genomen) en voor kleine schulden56. In het vierde lid worden regels gegeven voor situaties waarin de belastingplicht niet het gehele kalenderjaar heeft bestaan.

11.3.2 Heffingsvrijvermogen

Het heffingsvrijvermogen bedraagt in 2025 € 57.684 per belastingplichtige. Het is het vermogen, waarover de belastingplichtige geen box 3-heffing hoeft te betalen. Voor fiscaal partner geldt een bedrag van € 115.368.

11.3.3 Peildatum

In artikel 5.2 Wet IB 2001 is bepaald dat de grondslag sparen en beleggen bepaald wordt door de rendementsgrondslag op 1 januari van enig jaar te berekenen. Zowel bij immigratie, emigratie als overlijden is de peildatum van de rendementsgrondslag 1 januari van het jaar waarin de belastingplichtige respectievelijk start met binnenlands belastingplichtige zijn, stopt dit te zijn of overlijdt.

55 A rtt. 5.19 tot en met 5.23 Wet IB 2001. 56 Na de indiening van een verzoek om een (nadere) voorlopige aanslag (VA) kan het voorkomen dat de besluitvorming door de inspecteur meer tijd heeft gevergd dan gebruikelijk is en de belastingplichtige hiervan geen verwijt kan worden gemaakt. In die situatie bestaat aanleiding om de belastingplichtige via een goedkeuring tegemoet te komen. De goedkeuring ziet op de situatie dat een belastingplichtige tijdig, dat wil zeggen vóór 1 oktober, schriftelijk om een (nadere) VA heeft verzocht, maar dat de inspecteur daaraan geen gevolg heeft gegeven, althans niet op een zodanig tijdstip dat belastingplichtige redelijkerwijs nog voor de peildatum van box 3 kan betalen. Voor een situatie, zoals hierboven omschreven, keurt de staatssecretaris goed dat het bedrag dat uiteindelijk op de te laat opgelegde (nadere) VA is betaald op de peildatum buiten de box 3-grondslag wordt gelaten. Het bedrag dat buiten de grondslag gelaten mag worden, is gebaseerd op de – volgens het verzoek op te leggen, doch achterwege gebleven – (nadere) VA, maar ten hoogste tot het bedrag dat uiteindelijk op aanslag is verschuldigd en binnen de betalingstermijn is betaald. Zie ook Besluit van 3 september 182 2013, nr. BLKB2013/662M.

11.4 BEZITTINGEN

BOX 3: INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN

11.4.1 Inleiding

Als bezittingen in artikel 5.3 Wet IB 2001 worden aangemerkt: • onroerende zaken; • rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben; • roerende zaken die door de belastingplichtige en personen die behoren tot zijn huishouden niet voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt en ook roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt en hoofdzakelijk als belegging dienen; • rechten op roerende zaken; • rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder geld; • overige vermogensrechten, met waarde in het economische verkeer (denkt u hierbij aan de vordering die is ontstaan op grond van de constructie ‘Schenken op papier’).

De opsomming zoals die in artikel 5.3 lid 2 Wet IB 2001 is opgenomen is limitatief en grotendeels gebaseerd op het BW. Op grond van het BW worden goederen onderscheiden in zaken en vermogensrechten. De Memorie van Toelichting wijst op het ruimere fiscale begrip vermogensrecht dan dat in het BW wordt gehanteerd. Ook de persoonlijke, niet-overdraagbare rechten - zoals het persoonlijke recht van gebruik van een woning - worden in de grondslag betrokken (bij twijfel kan aangesloten worden bij artikel 2 Boek 3 BW dat zaken omschrijft als voor menselijke beheersing vatbare stoffen. Vermogensrechten worden gedefinieerd in artikel 6 Boek 3 BW: ‘Rechten die, hetzij afzonderlijk hetzij samen met een ander recht, overdraagbaar zijn, of ertoe strekken de rechthebbende stoffelijk voordeel te verschaffen, ofwel verkregen zijn in ruil voor verstrekt of in het vooruitzicht gesteld stoffelijk voordeel, zijn vermogensrechten.’.

Uit artikel 5.3 lid 2 Wet IB 2001 blijkt dat onder bezittingen wordt verstaan: • alle goederen waaraan in het economische verkeer waarde kan worden toegekend.

11.4.2 Onroerende zaken

Voor de eigendom van onroerende zaken wordt de grond als uitgangspunt genomen (artikel 5:20 BW). Hieruit blijkt dat de eigendom van de grond ook de met de grond verenigde gebouwen die duurzaam met de grond zijn verbonden en met de grond verenigde beplantingen bevat. Wie eigenaar is van de grond is dit ook van de gebouwen en de beplantingen.

Uitzondering is het recht van opstal; de eigendom van de gebouwen, werken en beplantingen komt dan toe aan de opstalhouder en niet aan de eigenaar van de grond. Iets dergelijks doet zich ook voor bij appartementsrechten; zij brengen gemeenschappelijk eigendom van de grond, enzovoort mee, met daaraan gekoppeld een exclusief gebruiksrecht op een deel van het geheel. Een andere uitzondering doet zich voor bij kabels en leidingen in de grond. Deze zijn eigendom van de exploitant57.

De rangorderegeling binnen de Wet IB 2001 brengt met zich mee dat onroerende zaken die worden aangemerkt als eigen woning of die behoren tot het ondernemingsvermogen of tot ter beschikking gesteld vermogen58 niet worden gerekend tot de heffingsgrondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Deze worden immers binnen box 1 belast. Alle andere onroerende zaken zoals woningen die geen eigen woning zijn (waaronder monumentenwoningen), verhuurde onroerende zaken, bedrijfsgebouwen, landgoederen (waaronder de zogenoemde natuurschoonwet-landgoederen), percelen landbouwgrond, bouwgrond, natuurterreinen en water behoren hier wel toe.

11.4.3 Rechten op onroerende zaken

Rechten zijn die situaties die niet onder het begrip ‘zaak’ vallen. Onder zaken wordt gerekend de situatie dat de belastingplichtige het volledige gebruiksen genotsrecht en het gehele belang heeft bij de waardemutatie van een goed. De omschrijving in onderdeel b van het tweede lid van artikel 5.3 Wet IB 2001 omvat tevens de indirecte rechten die op onroerende zaken betrekking hebben. In de Memorie van Toelichting wordt gewezen op de wenselijkheid een recht van vruchtgebruik ter zake van een op een perceel erfpachtgrond gesitueerde woning in de grondslag te betrekken. Als het recht van vruchtgebruik betrekking heeft op de erfpacht is dit indirect gekoppeld aan de onroerende zaak.

Tot de rechten worden onder meer gerekend: een recht van erfpacht, een recht van opstal, een recht van beklemming, een appartementsrecht en een recht van vruchtgebruik. Ook huur- en pachtrechten worden gerekend tot de in box 3 te belasten rechten op onroerende zaken. Op grond van artikel 5.19 lid 4 Wet IB 2001 worden deze rechten, die zijn verleend tegen een zakelijke vergoeding die wordt voldaan in regelmatig vervallende termijnen, die betrekking hebben op een tijdvak van ten hoogste een jaar, gewaardeerd op nul.

Naast genoemde rechten valt ook de bloot eigendom van zaken onder deze categorie bezittingen. In de situatie waarbij de ouders de eigendom van de

57 H of Arnhem 10 juni 1987, NJ 1988, 1049. 184 58 A rtt. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001.

BOX 3: INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN door hen bewoonde woning hebben overgedragen aan de kinderen, onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik en bewoning, geldt binnen de Wet IB 2001 het volgende. Bij de ouders is geen eigenwoningforfait van toepassing, omdat zij geen eigenaar (meer) zijn. Hierdoor is de eventuele financieringsrente niet meer aftrekbaar. Bij de kinderen is er geen sprake van hoofdverblijf, zodat de eventuele financieringsrente van het bloot eigendom niet (meer) aftrekbaar is.

11.4.4 Roerende zaken

Roerende zaken behoren tot de bezittingen op grond van artikel 5.3 lid 2 onderdeel c Wet IB 2001. Uitgangspunt van de forfaitaire rendementsheffing is dat roerende zaken alleen belastbare voordelen uit sparen en beleggen kunnen opleveren als die roerende zaken anders dan voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt. De zaken die voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt genereren geen economische voordelen en behoren niet tot de grondslag. Dit geldt ook voor roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt door personen die tot het huishouden van de belastingplichtige behoren (bijvoorbeeld de echtgenoot, de partner of de kinderen). Roerende zaken die anders dan voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt worden wel tot de grondslag gerekend. Daarbij kan in eerste instantie worden gedacht aan roerende zaken waarvoor, bijvoorbeeld op een zogenoemde ‘goederentermijnmarkt’, met regelmaat een marktprijs tot stand komt. In dat verband kunnen onder meer worden genoemd: metalen (zoals aluminium, koper, lood, nikkel, tin en zink), edelmetalen (zoals goud, platina en zilver) en aardolie en aardolieproducten (zoals huisbrandolie, lichte en zware stookolie en benzine). Iemand kan bijvoorbeeld een hoeveelheid (onbewerkt) goud of zilver kopen en die vervolgens veilig in zijn bankkluis opslaan, of eigenaar worden van een partij aardolie of aardappelen met de bedoeling om deze te gelegener tijd met winst te verkopen. De roerende zaken worden dan ter belegging aangehouden en anders dan voor persoonlijke doeleinden ge- of verbruikt. Volgens artikel 5.3 lid 2 onderdeel c worden de desbetreffende roerende zaken tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing gerekend. Roerende zaken voor persoonlijk ge- of verbruik behoren in beginsel niet tot de grondslag omdat ze geen economisch rendement genereren. In uitzonderlijke gevallen is er aanleiding om, in afwijking van het voorgaande, roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt tot de grondslag te rekenen. Dit geldt als de desbetreffende roerende zaken ook en met name (dat wil zeggen hoofdzakelijk) ter belegging worden aangehouden. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de belastingplichtige die geregeld kostbare antieke meubelen koopt en deze weliswaar in zijn woning gebruikt, maar ze in feite bedoelt als (belastingvrij) appeltje voor de dorst. Het zou onjuist zijn om dergelijke zaken, alleen omdat 185

ze (ook wel eens) gebruikt worden voor persoonlijke doeleinden, niet tot de grondslag te rekenen. Bovendien moet worden voorkomen dat belastingplichtigen onbeperkt bedragen buiten de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing kunnen brengen door kostbare roerende zaken aan te schaffen. In het tweede lid bij onderdeel c is daarom een uitbreiding opgenomen voor het zeer specifieke geval dat roerende zaken weliswaar voor persoonlijk geof verbruik dienen, maar gezien de aard en hoeveelheid van die zaken kennelijk hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden. Deze bepaling ziet op die gevallen dat een roerende zaak een dusdanige aard heeft dat een dergelijke zaak, in combinatie met de mate waarin deze zaken worden aangehouden (de hoeveelheid), een overwegend beleggingskarakter heeft. In dit kader kan gedacht worden aan het bijzondere geval dat een belastingplichtige een grote collectie waardevolle oldtimers heeft waarin weliswaar af en toe wordt gereden, maar welke het grootste deel van de tijd ergens staan opgeslagen met het oog op het beleggingsrendement. Overigens rust de bewijslast dat roerende zaken in eigen gebruik hoofdzakelijk ter belegging dienen in beginsel bij de belastinginspecteur 59.

Op de vraag op welke wijze wordt bepaald of een roerende zaak in eigen gebruik is, antwoordt de staatssecretaris dat dit afhankelijk is van de manier waarop de belastingplichtige de desbetreffende zaken aanwendt. Dit moet worden beoordeeld op de peildatum van box 3 aan de hand van het beoogde feitelijke gebruik. Voor de vaststelling van dit gebruik is een belangrijke aanwijzing op welke manier in de periode voorafgaand aan de peildatum en/ of daarna de roerende zaak wordt aangewend60.

11.4.5 Rechten op roerende zaken

De Memorie van Toelichting bevat opvattingen over de relatie tussen een zaak en het hiermee samenhangende recht. Onder zaken wordt gerekend de situatie dat de belastingplichtige het volledige gebruiks- en genotsrecht en het gehele belang heeft bij de waardemutatie van een goed. Met rechten zijn bedoeld al die situaties die niet onder het begrip zaak vallen. Expliciet valt daarbij te denken aan termijn- of optiecontracten voor bijvoorbeeld metalen, edelmetalen, vreemde valuta, land- en tuinbouwproducten en aardolie en aardolieproducten. De Memorie van toelichting stelt het volgende ten aanzien van deze contracten: ‘In een zodanig geval heeft de belastingplichtige niet de volle eigendom van de roerende zaak, maar slechts een recht dat betrekking heeft op een roerende zaak’. Omdat dergelijke rechten veelal niet

59 V -N BP21/3.4, blz.1389. In het oorspronkelijke wetsvoorstel zou de bewijslast bij de belastingplichtige moeten liggen. Dankzij een grote oppositie uit de Tweede Kamer is in de definitieve toelichting aangegeven dat de bewijslast bij de inspecteur ligt. 186 60 V-N BP21/13.2, vraag B.5.1.a.

BOX 3: INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN gericht zullen zijn op de feitelijke verkrijging van de roerende zaken waarop deze rechten betrekking hebben, maar veeleer een speculatief karakter hebben, ligt het in de rede (de waarde van) deze rechten tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing te rekenen.

Een ander voorbeeld dat in de parlementaire behandeling aan de orde is geweest is het recht van vruchtgebruik op een schilderij (bijvoorbeeld in het kader van een vruchtgebruiktestament) en dat in de woonkamer hangt is in beginsel een bezitting61. De staatssecretaris heeft aangegeven dat op grond van artikel 5.9 Wet IB 2001 dergelijke rechten op roerende zaken vrijgesteld zijn.

11.4.6 Rechten niet op zaken betrekking hebbend

Onder de rechten die niet op zaken betrekking hebben (waaronder geld) behoren onder meer: • chartaal en giraal geld; • aandelen en winstbewijzen, en alle rechten die daarop betrekking hebben, zoals opties en warrants; • bewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening; • lidmaatschapsrechten van en belangen bij verenigingen en doelvermogens; • obligaties, waaronder zerobonds en converteerbare obligaties; • schuldvorderingen, waaronder begrepen schuldvorderingen ter zake waarvan door de schuldenaar een recht van hypotheek of een recht van pand is verstrekt; • winstrechten; • rechten op kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering.

Op de vraag of naast rechten op uitkeringen uit levensverzekeringen ook rechten op periodieke uitkeringen tot deze categorie bezittingen behoren, wordt opgemerkt dat de in de Memorie van Toelichting gegeven opsomming geen limitatief karakter heeft. Rechten op periodieke uitkeringen kunnen in bepaalde gevallen ook tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing behoren.

Naast de hiervoor genoemde rechten behoren ook spaarrekeningen en deposito’s, participaties in commanditaire vennootschappen (voor zover deze buiten box 1 vallen) en (saldo)lijfrenteverzekeringen (voor zover deze buiten box 1 vallen) tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing.

61 V -N BP21/21.4, blz. 1376. 187

Verder horen rechten op kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering tot de rechten die niet op zaken betrekking hebben. Uitgezonderd hiervan zijn kapitaalverzekeringen eigen woning (afgesloten vóór 1 april 2013)62, kapitaalverzekeringen die zijn afgesloten bij de eigen bv63 en bepaalde al op 31 december 2000 bestaande kapitaalverzekeringen64. Een aantal op 31 december 2000 bestaande kapitaalverzekeringen valt in beginsel onder de forfaitaire rendementsheffing, en deze zijn op grond van de Invoeringswet IB 2001 tot een bedrag van € 123.438 per belastingplichtige vrijgesteld65.

11.4.7 Overige vermogensrechten

11.4.7.1 Inleiding

De opsomming van artikel 5.3 Wet IB 2001 lijkt met de aanvulling van de categorie overige vermogensrechten alles te willen omvatten wat in staat is rendement te genereren. Als een soort vangnetbepaling omvat deze restcategorie al wat niet kan worden ondergebracht onder de daarvoor opgenomen bepalingen. Enerzijds wordt hiermee voorkomen dat rechtsvormen in het leven worden geroepen als beleggingsvehikel waar geen vermogensrendementsgrondslag op van toepassing zou zijn zoals de trust, anderzijds wordt voorkomen dat anders dan bedrijfsmatig geëxploiteerde vergunningen erbuiten vallen.

11.4.7.2 APV

Vanaf 1 januari 2010 is de toerekening afgezonderd particulier vermogen (APV) ingevoerd. Een APV66 is een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig (meer dan 10 procent) een particulier belang wordt gediend. Een APV is fiscaal transparant. Dit betekent dat door de APV’s heen wordt gekeken, allereerst naar de inbrenger(s) en na zijn/hun overlijden naar zijn/ hun erfgenamen. Als een inbrenger bijvoorbeeld zijn spaargeld inbrengt in een APV dan blijft dit spaargeld belast in box 3 bij de inbrenger. Jaarlijks is dan vermogensrendementsheffing verschuldigd. Overeenkomstig geldt dit voor een aanmerkelijk belang in box 2. Hoort een aanmerkelijk belang tot het vermogen van het APV dan geeft de inbrenger dit aandelenpakket aan in box 2 en na zijn overlijden hoort het aandelenpakket tot het box 2 vermogen van zijn erfgenamen.

62 A rt. 10bis.4 Wet IB 2001. 63 A rt. 3.92 Wet IB 2001. 64 O nderdeel AL Invoeringswet IB 2001. 65 A rt. I onderdeel AN Invoeringswet IB 2001. 188 66 A rt. 2.14a Wet IB 2001.

BOX 3: INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN Op deze manier wordt voorkomen dat vermogensbestanddelen onbelast worden verkregen of opgebouwd. Er bestaan enkele uitzonderingen op de regeling. De belangrijkste is het geval dat het APV zelfstandig in de belastingheffing wordt betrokken naar een redelijk tarief van ten minste 10 procent. In die situatie wordt het vermogen niet toegerekend aan de inbrenger of diens erfgenamen. De zogenoemde ‘toerekeningsstop’ is vanaf 2017 alleen nog van toepassing op de bezittingen en schulden en de opbrengsten en uitgaven van het APV, waarvan blijkt dat die behoren tot respectievelijk het vermogen en de winst van een onderneming van dat APV, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. De hoogte van die belasting naar de winst is hierbij niet van belang. In alle overige gevallen is voortaan toerekening aan de inbrenger of diens erfgenamen de regel.

In artikel 4a uitvoeringsregeling Wet IB 2001 zijn nog meer regels opgenomen met betrekking tot een APV. Zo is daar bijvoorbeeld uitgelegd welke gegevens een erfgenaam aan de inspecteur moet overleggen wil de erfgenaam gebruik kunnen maken van de tegenbewijsregeling67. Voor een APV van een persoon die vóór 1 januari 2010 is overleden gelden andere regels als de persoon op 20 april 2009 aan enkele specifieke voorwaarden heeft voldaan68. In afwijking van artikel 2.14a lid 1 worden in dat geval op verzoek de bezittingen en schulden en de opbrengsten en uitgaven van een bestaand APV toegerekend aan de persoon of personen zoals met de inspecteur is overeengekomen in een overeenkomst die uiterlijk is gesloten op 19 april 2009. Tot het afgezonderd particulier vermogen mogen in dat geval geen aandelen of winstbewijzen behoren die tot een aanmerkelijk belang behoren.

Sinds 1 januari 2014 geldt nog een aanscherping van deze regelgeving voor APV’s die als vermogensbestanddeel een (indirect) aanmerkelijk belang hebben in een in Nederland gevestigde vennootschap. Hierdoor is het vanaf die datum niet meer mogelijk om een aanmerkelijk belang in een beleggingsvennootschap in te brengen in een APV zonder dat er een belaste handeling plaatsvindt.

11.4.7.3 Anders dan bedrijfsmatig geëxploiteerde vergunningen

Tot de anders dan bedrijfsmatig geëxploiteerde vergunningen behoren een krachtens erfrecht verkregen auteurs- of octrooirecht. Deze rechten leveren de erfgenaam - als deze de rechten anders dan bedrijfsmatig gaat exploiteren doordat wordt volstaan met het genieten van de daaruit voortkomende voor-

67 A rt. 2.14a Wet IB 2001 juncto art 4a lid 6 Uitv. Reg. Wet IB 2001. 68 A rt. 10a.7 Wet IB 2001. 189

delen - inkomsten uit sparen en beleggen op. Ook een melkquotum dat door omstandigheden tot het privévermogen van een belastingplichtige behoort, maakt deel uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing.

11.4.8 Overgangsrecht kapitaalverzekeringen in box 3

11.4.8.1 Inleiding

Voor het hele overgangsrecht met betrekking tot kapitaalverzekeringen geldt dat aanvankelijk een veel beperktere vorm door de bewindslieden van Financiën was voorgesteld, en dat bij de Tweede nota van wijziging de fundamenten voor de huidige overgangsregeling zijn neergelegd. Het uitgangspunt van deze overgangsregeling is dat een eerbiedigende werking is opgenomen voor alle op 31 december 2000 bestaande kapitaalverzekeringen. Daarbij dient opgemerkt te worden dat de vrijstelling van artikel 26a lid 2 Wet IB 1964 alleen voortgezet zal worden als er sprake is van een kapitaalverzekering die op 14 september 1999 al bestond69.

In onderdeel AN is een vrijstelling opgenomen voor op 14 september 1999 bestaande kapitaalverzekeringen die gaan behoren tot de grondslag van box 3. Uitgangspunt is dat alle kapitaalverzekeringen die staan omschreven in onderdeel AL lid 1 onderdeel a-c Inv. Wet IB 2001 en die vóór 14 september 1999 zijn afgesloten voor de vrijstelling tot een gezamenlijk bedrag van € 123.428 in aanmerking komen. Daarnaast zijn in lid 2 van onderdeel AN als aanvullende eisen voor de vrijstelling gesteld dat het verzekerd kapitaal na 13 september 1999 niet mag zijn verhoogd en dat de looptijd van de verzekering na die datum ook niet mag zijn verlengd.

In onderdeel AN lid 5 is bepaald dat de regeling van het eerste lid met ingang van 14 september 2029 niet meer van toepassing is. De vrijstelling voor bestaande kapitaalverzekeringen komt daarom op die datum te vervallen. Met de termijn van 30 jaar is aangesloten bij de 30-jaars periode die ook geldt voor de kapitaalverzekering eigen woning70.

11.4.8.2 Gehuwden en fiscale partners dubbele vrijstelling

De vrijstelling van onderdeel AN gold oorspronkelijk per belastingplichtige, namelijk de verzekeringnemer of in geval van een onherroepelijk begunstigde de begunstigde. Inmiddels is in lid 2 van onderdeel AN een bepaling opgenomen waarin voor fiscale partners de mogelijkheid wordt geboden om de vrijstelling over te dragen. Dit moet gebeuren op gezamenlijk verzoek. De

69 K amerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 9. 190 70 A rt. 3.120 lid 2 Wet IB 2001.

BOX 3: INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN vrijstelling kan alleen worden overgedragen aan een belastingplichtige die verzekeringnemer/ onherroepelijk begunstigde is ter zake van een kapitaalverzekering van vóór 14 september 1999. Het vrijstellingsbedrag kan alleen worden overgedragen als vrije toerekening van de bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner is toegestaan. Het is nu niet meer nodig om de polis te splitsen.

11.4.8.3 Imputatieregeling

Het doel van de in artikel I onderdeel AP Invoeringswet Wet IB 2001 opgenomen imputatieregeling is dat belastingplichtigen maar eenmaal gedurende hun leven gebruik kunnen maken van de vrijstelling kapitaalverzekering eigen woning en de in het overgangsrecht opgenomen vrijstelling in box 3. Op deze plaats zal alleen kort worden gekeken naar de gevolgen van de imputatieregeling voor tijdelijke vrijstelling in box 3, wat geregeld is in lid 4 van onderdeel AP.

Lid 4 van onderdeel AP regelt dat het maximum van de vrijstelling in de vermogensrendementsheffing dat van toepassing is voor op 31 december 2000 bestaande kapitaalverzekeringen (€ 123.428 per persoon), wordt verminderd als een belastingplichtige een belastingvrije uitkering uit een kapitaalverzekering eigen woning geniet.

11.4.8.4 Maatregelen box 3 beleggen in vrijgestelde beleggingsinstelling (vbi)

Bepaalde rechtsvormen, waarin collectief wordt belegd, kunnen een vrijstelling voor de heffing van vennootschapsbelasting (Vpb) aanvragen. In Nederland zijn dit de naamloze vennootschap (nv) en het fonds voor gemene rekening (fgr). Zij moeten wel voldoen aan een aantal voorwaarden. In het besluit van 10 maart 2008, nr. CPP2008/291M staat welke voorwaarden dat zijn.

Een fgr is een overeenkomst tussen meestal een beheerder van het fonds, een bewaarder van het fonds en participanten in het fonds. De participanten brengen geld of vermogen in het fonds om dat samen te beleggen. Met die inleg kopen ze een deel van het fonds. Voor elk bewijs van deelgerechtigdheid krijgt de participant een deel van de opbrengst.

Een fgr heeft geen specifieke rechtsvorm. Er zijn twee soorten: een besloten en een open fgr. Een besloten fgr is niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Een open fgr is dat wel.

Vanaf 1 januari 2025 wijzigen de voorwaarden om als vrijgestelde beleggingsinstelling (vbi) te kunnen worden aangemerkt. Vanaf 1 januari 2025 kan men niet meer gebruikmaken van het vbi-regime als er privévermogen belegd wordt. De status van vrijgestelde beleggingsinstelling wordt beperkt tot beleggingsinstellingen en Instellingen voor Collectieve Beleggingen in Effecten (icbe’s), die rechten van deelneming aanbieden aan een breed publiek of aan institutionele beleggers.

Als de nv of het fgr niet (meer) aan de voorwaarden voldoet, is de nv vanaf 1 januari 2025 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Eventuele dividenduitkeringen vallen onder de dividendbelasting. Voor het fgr geldt vanaf 2025 het uitgangspunt dat de participanten belastingplichtig zijn voor de Nederlandse vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting in plaats van het fonds.

11.5 SCHULDEN

11.5.1 Inleiding

De schulden, voor zover deze niet al in box 1of box 2 in aanmerking zijn genomen, omvatten de verplichtingen met waarde in het economische verkeer. Tot de schulden worden ook consumptieve schulden gerekend, ook al maakt de met de schuld gefinancierde bezitting geen deel uit van de rendementsgrondslag. Belastingschulden (met uitzondering van erfbelastingschulden, zie hierna) en kleine schulden (tot een bedrag van € 3.800 of € 7.600 voor fiscaal partners (2025) van het totaalbedrag van de schulden) blijven buiten de heffing.

11.5.2 Belastingschulden

Artikel 5.3 lid 2 en 3 Wet IB 2001 is zodanig vormgegeven dat de bezittingen en schulden die voortvloeien uit een belastingwet waarop de AWR van toepassing is, niet in aanmerking worden genomen voor de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Het betreft heffingen en belastingen die door rijksoverheid, lagere overheden en waterschappen zijn opgelegd. Het argument voor deze wijziging is een belangrijke beperking van de administratieve lasten voor zowel burgers als de belastingdienst. Het voorkomt ingewikkelde herberekeningen van oude belastingschulden en beperkt ook het risico van procedures.

Het is daarom van belang om belastingschulden te betalen vóór 1 januari 192 zodat op de peildatum dit bedrag niet wordt meegenomen. De belastingplich-

BOX 3: INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN tige is hierin afhankelijk van de Belastingdienst. De belastingplichtige kan een voorlopige aanslag aanvragen om de belasting vóór het einde van het jaar te kunnen betalen. Doet hij dit uiterlijk 13 weken voor het einde van een kalenderjaar en de voorlopige aanslag wordt niet of zo laat opgelegd, dat deze niet vóór 31 december van het betreffende jaar kan worden betaald, dan mag het bedrag van de belastingschuld van de waarde van de bezittingen worden afgetrokken.

Schulden die voortvloeien uit de erfbelasting kunnen overigens wel in aanmerking worden genomen net als de heffingsrente en de invorderingsrente die daarmee samenhangt. Dit geldt ook voor buitenlandse erfbelasting. Schulden waarvan de uitgaven als een persoonsgebonden aftrekpost71 in aanmerking genomen kunnen worden, worden evenmin als schulden meegenomen voor de berekening van het belastbaar inkomen sparen en beleggen.

11.5.3 Kleine schulden

Schulden worden tot een totaalbedrag bedrag van € 3.800 per belastingplichtige buiten beschouwing gelaten voor de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. De achterliggende gedachte voor de invoering van deze drempel is een doelmatigheidsargument en het feit dat een deel van die schulden is aangewend voor de financiering van bezittingen die niet tot de rendementsgrondslag worden gerekend72.

Bij partners wordt de aftrekbeperking van schulden gesteld op € 7.600. Dit geldt voor belastingplichtigen die het gehele jaar dezelfde fiscale partner hebben. Deze bepaling werkt alleen als de schulden maar bij één van de partners in aanmerking worden genomen. Gelet op de vrije toerekening van bezittingen en schulden behoeft dit niet altijd het geval te zijn. Om te voorkomen dat de aftrekbeperking niet het gewenste effect heeft door de toedeling van de schulden aan de andere partner, is in het derde lid een ingewikkelde regeling opgenomen.

De volgende stappen worden daarbij genomen: 1. bij beide partners geldt een verhoogde beperking van € 7.600. 2. dit geldt niet als bij de aangifte wordt verzocht dat bij één of bij beide partners gezamenlijk de aftrekbeperking in aanmerking is genomen van minimaal € 7.600. 3. als de in aftrek te brengen schulden minder dan het onder 2 vermelde bedrag bedragen, geldt dit lagere bedrag.

71 A rt. 6.1 lid 2 onderdelen a of h Wet IB 2001. 72 A rt. 5.3 lid 3 sub e Wet IB 2001. 193

11.6 HUIDIGE STELSEL IN BOX 3

• Het box 3-inkomen wordt sinds 1 januari 2023 berekend volgens de Overbruggingswetgeving. Bij deze berekening wordt uitgegaan van de werkelijke verdeling van de verschillende soorten vermogen die een belastingplichtige heeft. • • Dat vermogen kan bestaan uit: banktegoeden, beleggingen en andere bezittingen en schulden. Daarnaast worden fictieve rendementspercentages gebruikt, die dicht bij de werkelijke rendementspercentages liggen.

Voorbeeldberekeningen vindt u in de module ‘CBI 2025’.

De rendementspercentages voor 2025 zijn:

Categorie Definitief Voorlopige aanslag Banktegoeden Nog onbekend 1,44 Overige bezittingen 5,88 5,88 Schulden Nog onbekend 2,62

In 2026 worden de definitieve rendementspercentages bekendgemaakt. Op 6 juni 2024 oordeelde de Hoge Raad (HR) dat het Rechtsherstel en de Overbruggingswetgeving in strijd is met het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Als de uitspraak van de HR gevolgen heeft voor de berekening van het box 3-inkomen, ontvangt de belastingplichtige een brief hierover van de Belastingdienst.

11.7 VERKRIJGINGEN KRACHTENS ERFRECHT

11.7.1 Inleiding

Het erfrecht zoals dat sinds 1 januari 2003 van kracht is, heeft geleid tot het opnemen van artikel 5.4 Wet IB 2001. Het wettelijk erfrecht is van toepassing in de situatie dat er geen testament is. Dit artikel bevat een specifieke regeling voor de zogenoemde onderbedelingsvorderingen of overbedelingsschulden.

11.7.2 Regelingen volgens het erfrecht

Deze bepaling vloeit voort uit de gevolgen van het erfrecht dat ziet op een 194 wettelijke verdeling van de nalatenschap waarbij de langstlevende ouder

BOX 3: INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN (daaronder begrepen de stiefouder) van rechtswege de goederen onder aftrek van de schulden krijgt toebedeeld. De kinderen verkrijgen als erfgenaam een geldvordering op de langstlevende (stief)ouder ter grootte van hun erfdeel. Tenzij de erflater of de nabestaanden anders bepalen, draagt deze geldvordering bij wijze van inflatiecorrectie een enkelvoudige interest gelijk aan de wettelijke rente voor zover deze hoger is dan zes procent. De geldvordering op de langstlevende ouder is pas opeisbaar bij overlijden van de langstlevende ouder, of in geval van zijn faillissement. De niet opeisbare vordering van het kind is ook opeisbaar in de door de erflater bij testament genoemde gevallen.

Artikel 5.4 Wet IB 2001 zorgt dat kinderen in beginsel niet worden belast voor de niet-opeisbare vorderingen op de langstlevende ouder. Bij de ouder worden de desbetreffende schulden niet in aanmerking genomen. Voor de onder box 3 vallende schulden is dit geregeld in het lid 1 onderdeel c van artikel 5.4 Wet IB 2001. Voor de schulden die onder box 1 zouden komen te vallen en met de onderneming samenhangen, is hierin voorzien in artikel 3.16 lid 10 Wet IB 2001 en voor zover ze met de eigen woning samenhangen in artikel 3.120 lid 10 Wet IB 2001. Een soortgelijke regeling voor de onder box 2 vallende rente op schulden ter zake van aanmerkelijkbelangaandelen en -winstbewijzen is neergelegd in artikel 4.15 lid 2 Wet IB 2001.

Wanneer de niet-opeisbare vordering van het kind door het uitoefenen van een wilsrecht wordt omgezet in een bloot eigendom verandert er voor het kind in feite niet veel. De langstlevende ouder is nog steeds degene die in economische zin over de goederen kan beschikken. Daarom is voor de toepassing van vermogensbestanddelen die tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing behoren, gekozen om in dergelijke situaties de ontstane splitsing tussen bloot eigendom en vruchtgebruik te negeren. Dit betekent dat het kind de waarde van de bloot eigendom niet tot zijn grondslag hoeft te rekenen en dat de langstlevende ouder voor de volle eigendomswaarde in de forfaitaire rendementsheffing wordt betrokken73.

11.8 VRIJGESTELDE BEZITTINGEN

11.8.1 Vrijstelling rechten op roerende zaken krachtens erfrecht

11.8.1.1 Inleiding

Rechten op roerende zaken behoren in beginsel tot de bezittingen. Het verkrijgen krachtens erfrecht van roerende zaken resulteert in het volledige ge-

73 A rt. 5.4 lid 2 en lid 3 Wet IB 2001. 195

en verbruiksrecht, zonder eigenaar te zijn. Voor dergelijke gevallen, waarbij de belastingplichtige door omstandigheden die buiten zijn invloedssfeer liggen geen eigenaar is, en op grond van het volledige ge- en verbruiksrecht in de belastingheffing van box 3 zou worden betrokken is de regeling van artikel 5.9 Wet IB 2001 in het leven geroepen. De waarde van de roerende zaken blijft buiten de grondslag als verder aan de normale voorwaarden is voldaan.

Voorbeeld Mathilde erft van haar opa het vruchtgebruik van een kostbaar schilderij. Mathilde hangt het schilderij thuis op. De waarde van dit vruchtgebruik blijft buiten de rendementsgrondslag van box 3.

11.8.1.2 Gebruik of verbruik voor persoonlijke doeleinden

Uitgangspunt van de forfaitaire rendementsheffing is dat roerende zaken alleen belastbare voordelen uit sparen en beleggen kunnen opleveren als die roerende zaken anders dan voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt. De zaken die voor persoonlijke doeleinden worden ge- of verbruikt genereren geen economische voordelen en behoren niet tot de grondslag. Dit geldt ook voor roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden geof verbruikt door personen die tot het huishouden van de belastingplichtige behoren (bijvoorbeeld de echtgenoot, de partner of de kinderen). Roerende zaken voor persoonlijk ge- of verbruik behoren in beginsel niet tot de grondslag omdat ze geen economisch rendement genereren.

11.8.1.3 Hoofdzakelijk dienen als belegging

De vrijstelling van artikel 5.9 Wet IB 2001 is niet van toepassing als de inspecteur aannemelijk maakt dat de krachtens erfrecht opgekomen rechten op roerende zaken - gezien de aard en hoeveelheid van deze zaken - hoofdzakelijk als belegging dienen.

11.8.2 Vrijstelling bepaalde rechten

Deze bepaling ziet op het buiten de bezittingen houden van onder andere twee rechten te weten op: • kapitaalsuitkeringen uitsluitend bij overlijden • kapitaalsuitkeringen bij invaliditeit, ziekte of ongeval.

BOX 3: INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN 11.8.2.1 Begrafenispolissen

Bij de zogeheten ‘begrafenispolissen’74 is in eerste instantie aangesloten bij de som van het verzekerde kapitaal. Daarmee worden uitvoeringstechnische problemen met betrekking tot de jaarlijkse waardering voorkomen. Als het verzekerde kapitaal onder de vrijstellingsgrens blijft, is de waarde van de polis vrijgesteld. Vervolgens geldt dat bij het overschrijden van de som van het verzekerde kapitaal de vrijstelling van toepassing blijft als de som van de waarde van de hieruit voortvloeiende rechten kleiner of gelijk is aan € 8.769 (2025). Er is nadrukkelijk sprake van een drempelbedrag. Als de beleggingswaarde van de polis meer bedraagt dan € 8.769, dan valt de hele waarde onder de heffingsgrondslag van box 3. Bepalend voor de waardering van overlijdensrisicoverzekeringen zijn de individuele feiten en omstandigheden. Actuariële overlevingstafels kunnen hierbij een goede hulp zijn, maar uiteindelijk zal de waarde van een levenslange overlijdensrisicoverzekering vanzelfsprekend ook afhankelijk zijn van de gezondheidstoestand van de verzekerde. In antwoord op Kamervragen wees de staatssecretaris op de geringe waarde die overlijdensrisicoverzekeringen gedurende de looptijd vertegenwoordigen. In het algemeen geldt voor overlijdensrisicoverzekeringen waarvoor jaarlijks premies worden voldaan, dat de waarde zich beperkt tot ruwweg het bedrag van één jaarpremie. Daarmee is voor begrafenisverzekeringen in box 3 de vrijstelling in beginsel afdoende. Het tegoed op een geblokkeerde rekening bij een kredietinstelling waarbij het tegoed uitsluitend wordt gedeblokkeerd bij overlijden van de rekeninghouder, zijn partner of een bloed- of aanverwant, is vanaf 1 januari 2016 wel belast in box 3.

11.8.2.2 Uitkeringen bij invaliditeit, ziekte of ongeval

Eenmalige uitkeringen uit invaliditeits-, ziekte- of ongevallenverzekeringen75 behoren in beginsel tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing.

11.8.3 Vrijstelling kortlopende termijnen van inkomsten en verplichtingen

inkomsten en verplichtingen

Van de bezittingen en schulden zijn uitgesloten lopende termijnen van inkomsten en verplichtingen die betrekking hebben op een tijdvak van een jaar of korter en waarvan het achterliggende vermogensbestanddeel ook in het bezit is van de belastingplichtige.

74 A rt. 5.10 sub a Wet IB 2001. 75 A rt. 5.3 lid 2 sub e Wet IB 2001. 197

Deze bepaling ziet op het elimineren van een economisch dubbele heffing76. Als de belastingplichtige beschikt over het achterliggende vermogensbestanddeel dan behoort dit voor hem of haar tot de heffingsgrondslag. Het bovendien in aanmerking nemen voor dezelfde grondslag van de waarde van lopende termijnen van inkomsten en verplichtingen, die betrekking hebben op een tijdvak van een jaar of korter, zou leiden tot het meer dan eenmaal in aanmerking nemen van het inkomen dat gebaseerd op de heffingsgrondslag in aanmerking moet worden genomen.

Voorbeeld 1. De heer Klamhorst heeft een aantal vermogensbestanddelen: 2. contant geld voor een bedrag van € 1.500 3. zijn schilderijenverzameling voor persoonlijke doeleinden 4. een begrafenispolis met een verzekerd kapitaal van € 10.000.

Welke van deze bestanddelen worden in de vermogensrendementsheffing van box 3 betrokken in 2025? Uitwerking: 1. vrijgesteld tot € 661 77 2. vrijgesteld 3. valt niet binnen de drempelvrijstelling voor begrafenispolissen en wordt daarom voor de volle € 10.000 in de vermogensrendementsheffing betrokken, tenzij de waarde van het recht aantoonbaar lager is dan € 8.769. Als de heer Klamhorst op dit moment 23 jaar is, zal op basis van actuariële berekeningen de waarde zeker niet boven dit bedrag uitkomen. De sterftekans is van dien aard dat de factor die moet worden losgelaten op het verzekerde bedrag erg laag is. Is de heer Klamhorst op dit moment 83 jaar, dan is zijn sterftekans zo groot dat de actuariële waarde van een overlijdensrisicoverzekering met een verzekerd kapitaal van € 10.000, groter zal zijn dan € 8.769. In dat geval is de gehele waarde belast in box 3.

11.9 VRIJSTELLING GROENE BELEGGINGEN

Groene beleggingen zijn vrijgesteld tot een bedrag van € 26.312 per partner (€ 71.521 in 2024). Voor belastingplichtigen met het hele jaar dezelfde partner geldt een gezamenlijk totaal van € 52.624 (in 2025 € 143.042). Daarnaast is een heffingskorting van 0,1 procent van de beleggingen tot maximaal het bedrag dat is vrijgesteld in box 3 in de wet opgenomen. Tot 2025 was dat een percentage van 0,7.

76 A rt. 5.12 Wet IB 2001. 77 A rt. 5.10 sub d Wet IB 2001. 198 78 A rt. 5.14 Wet IB 2001.

11.10 VRIJSTELLING NETTOLIJFRENTE OF NETTOPENSIOEN

BOX 3: INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN Kapitaal dat wordt opgebouwd via een nettolijfrente- of nettopensioenregeling is onbelast voor de inkomstenbelasting.79 Voor box 3 brengt dit met zich mee dat vanaf 2015 de waarde van de nettolijfrente en het nettopensioen tot de vrijgestelde bezittingen wordt gerekend. Bij (gedeeltelijke) afkoop wordt deze vrijstelling teruggenomen en vindt extra heffing in box 3 plaats.

11.11 WAARDERING BEZITTINGEN EN SCHULDEN

11.11.1 Inleiding

Het doel van artikel 5.19 Wet IB 2001 is het bepalen van de waarde van de tot de rendementsgrondslag behorende bezittingen en schulden. Uitgangspunt is hierbij dat de waarde wordt vastgesteld op de waarde in het economische verkeer op de peildatum, te weten 1 januari. Als die waarde niet kan worden bepaald, dan moet die waarde worden bepaald naar het nabij gelegen tijdstip waarop dat wel mogelijk is80. Op deze algemene uitgangspunten worden vervolgens een aantal uitzonderingen gemaakt. Zo wordt in artikel 5.19 lid 4 Wet IB 2001 bepaald dat de waarde van genotsrechten tegen een periodieke zakelijke vergoeding van één jaar of korter op nul wordt gesteld.

11.11.2 Waardering algemeen

Uitgangspunt voor de waardering van bezittingen en schulden die vallen onder de limitatieve opsomming van artikel 5.3 Wet IB 2001 is de aan het einde van het eerste lid opgenomen waarde in het economische verkeer. Voor de toepassing van dit artikel zal dit voor elk geval afzonderlijk aan de hand van de daarvoor geldende omstandigheden moeten worden beoordeeld. Als het gaat om de waardering van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, moet als de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend in het algemeen worden aangenomen de verkoopprijs. Op grond van de huidige jurisprudentie moet onder de verkoopwaarde worden verstaan de prijs, die bij aanbieding van de zaak voor verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed81. Deze definitie is in een aantal latere arresten en uitspraken gehanteerd waarbij de Hoge Raad de elementen ‘meest geschikte wijze’, ‘beste voorbereiding’ en ‘meestbiedende’ telkens gebruikt.

79 A rtt.5.16 en 5.17 Wet IB 2001. 80 A rt. 5.19 lid 3 Wet IB 2001. 81 H R 5 februari 1969, nr. 16 047, BNB 1969/63. 199

Voorbeeld Erik sluit in 2006 een kapitaalverzekering waarvoor hij gedurende 20 jaar jaarlijks een premie van € 400 betaalt. De prognose-uitkering voor 2026 bedraagt € 25.000. Dit bedrag wil Erik gebruiken voor de aankoop van een boot. Erik moet deze verzekering gedurende de gehele looptijd voor de waarde in het economische verkeer (deze wordt medegedeeld door de verzekeraar) tot de rendementsgrondslag van box 3 rekenen.

11.11.3 Waardering eenheden in het economische verkeer

Bezittingen en schulden worden als eenheid beschouwd als ze een functioneel verband vormen. Wanneer hiervan sprake is, behoren de desbetreffende vermogensbestanddelen niet los van het complementaire verband te worden gewaardeerd. Achtergrond daarvan is dat door de functionele samenhang de som van de bezittingen en schulden kan afwijken van de som van de waarde van de afzonderlijke vermogensbestanddelen82.

11.11.4 Waardering woningen andere dan eigen woningen

Artikel 5.20 Wet IB 2001 stelt in lid 1 dat de waarde van een woning die een belastingplichtige ter beschikking staat, in afwijking van artikel 5.19 lid 1 Wet IB 2001, wordt gesteld op de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die woning vastgestelde waarde(n) voor het tijdvak waarbinnen het kalenderjaar valt. De waarde op de begindatum moet dezelfde zijn als de WOZ-waarde die op de einddatum van het voorafgaande jaar wordt gehanteerd. Als de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van de Wet WOZ, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.

Als een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en afdeling 5 van titel 4 van boek 7 BW van toepassing is, wordt de waarde gesteld op een percentage van de WOZ-waarde. In artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 wordt een en ander verder ingevuld.

Voor woningen waarop erfpacht rust, geldt ook een waardedrukkende bepaling83. De WOZ-waarde die moet worden aangegeven in box 3 wordt verlaagd met 17 keer de jaarlijkse erfpachtcanon. Bij verhuurde woningen waarop erfpacht rust, mag uitgegaan worden van 20 keer de jaarlijkse canon, rekening houdend met het eerder bepaalde met betrekking tot verhuurde woningen, zoals gesteld in artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit IB 2001.

82 N V, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 525. 200 83 A rt. 5.20 lid 4 Wet IB 2001 juncto art. 17b Uitv. Besluit IB 2001.

BOX 3: INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN

11.11.5 Waardering effecten

Voor de waardering van effecten die zijn genoteerd aan de Euronext effectenbeurs in Amsterdam wordt, in afwijking van artikel 5.19 lid 1 Wet IB 2001 de waarde in het economische verkeer op de einddatum gesteld op de slotnotering die is vermeld in de Officiële prijscourant, uitgegeven door AEXData Services, die geldt voor die einddatum. Als er geen prijscourant is die betrekking heeft op die einddatum, geldt de slotnotering die is vermeld in de prijscourant die betrekking heeft op de laatste handelsdag voorafgaande aan de einddatum. De waardering van effecten op de begindatum wordt gesteld op de slotnotering van het effect zoals die staat vermeld in de Officiële prijscourant die geldt voor de einddatum van het voorafgaande jaar.

11.11.6 Waardering genotsrechten

11.11.6.1 Inleiding

In de praktijk zijn handzame waarderingsregels opgesteld met betrekking tot genotsrechten84. Het uitgangspunt hierbij is dat de genotsgerechtigde en de ‘eigenaar’ samen maximaal 100 procent van de waarde van de volle eigendom in aanmerking nemen. De definitie van genotsrechten85 is ruim en materieel geformuleerd. In de wet onderscheidt genotsrechten die zijn verleend tegen een zakelijke vergoeding en betrekking hebben op een tijdvak van maximaal een jaar en de overige genotsrechten. De eerste groep genotsrechten wordt gewaardeerd op nul86 en de andere groep genotsrechten87 wordt gewaardeerd volgens de bij algemene maatregel vastgestelde regels.

11.11.6.2 Waardering

Ten aanzien van de waardering van genotsrechten zijn bij algemene maatregel van bestuur regels gesteld88. Uitgangspunt is een jaarlijkse opbrengst van vier procent over de volle eigendomswaarde89.

84 A rt. 5.22 Wet IB 2001. 85 A rt. 5.22 lid 3 Wet IB 2001. 86 A rt. 5.19 lid 4 Wet IB 2001. 87 A rt. 5.22 Wet IB 2001. 88 V oor deze waarderingsregels, die zijn opgenomen vanaf art. 18 Uitv.besl. IB 2001, is aangesloten bij de regels voor de Successiewet 1956. 89 V oor vaststelling van de volle eigendomswaarden wordt verwezen naar art. 19 Uitv. besl. IB 2001. 201

Waardering levenslange periodieke uitkeringen De waarde van een levenslang genotsrecht in de vorm van een periodieke uitkering in geld, afhankelijk van het leven van een mannelijke persoon, wordt gesteld op het jaarlijkse bedrag dat vermenigvuldigd wordt met de bijbehorende factoren. Voor vrouwen geldt dat in de tabel moet worden gekeken naar iemand die vijf jaar jonger is90.

Een periodieke uitkering in geld die vervalt bij overlijden van de langstlevende van twee of meer personen, wordt gelijkgesteld met een periodieke uitkering, afhankelijk van het leven van iemand, die 10 jaar jonger is dan de jongste van die personen. Vervalt de uitkering bij het overlijden van de eerststervende van twee of meer personen, dan wordt dit gelijkgesteld met een periodieke uitkering, afhankelijk van het leven van iemand, die vijf jaar ouder is dan de oudste van die personen.

11.11.6.3 Waardering niet-levenslange periodieke uitkeringen

De waarde van een periodieke uitkering voor onbepaalde tijd, die onafhankelijk is van het leven wordt gesteld op het vierentwintigvoud van het jaarlijkse bedrag. Is sprake van een genotsrecht in de vorm van een periodieke uitkering in geld die betrekking heeft op een vast aantal jaren, dan bepaalt onderstaande tabel91, de waarde. De uitkomst van de vermenigvuldiging van het jaarlijkse bedrag maal het aantal jaren gedurende welke de uitkering moet plaatsvinden, moet vermenigvuldigd worden met de hieronder opgenomen factoren.

De waarde van een periodieke uitkering in geld die na een bepaalde tijd vervalt en die onafhankelijk is van het leven wordt gesteld op het jaarlijkse bedrag, vermenigvuldigd met het aantal jaren gedurende welke de uitkering moet plaatshebben, iedere uitkomst vermenigvuldigd met een van de volgende factoren92. Deze waarde is maximaal het vierentwintigvoud van het jaarlijkse bedrag.

Een periodieke uitkering in geld tot een onzeker jaarlijks bedrag wordt gelijkgesteld met een periodieke uitkering tot het geschatte gemiddelde jaarlijkse bedrag.

90 A rt. 19 lid 7 Uitv.besl. IB 2001. 91 A rt. 18 lid 2 Uitv.besl. IB 2001. 202 92 A rt. 18 lid 6 Uitvoeringsbesluit IB 2001.

BOX 3: INKOMEN UIT SPAREN EN BELEGGEN 11.11.6.4 Waardering periodieke uitkeringen in natura

Een periodieke uitkering die recht geeft op andere goederen dan geld, wordt gelijkgesteld met een periodieke uitkering in geld tot een jaarlijks bedrag, gelijk aan de overeenkomstig afdeling 5.4 Wet IB 2001 geschatte waarde van de goederen.

Voorbeeld De volle waarde van een woning is € 350.000. Peter van 46 jaar heeft tijdens het leven van eigenaar Karel een levenslang vruchtgebruik op de woning gekregen. Het jaarlijkse voordeel wordt gesteld op vier procent van € 350.000 (€ 14.000). Om de waarde van het vruchtgebruik te bepalen moet dit bedrag worden vermenigvuldigd met 16, want Peter is 45 tot 50 jaar oud. Het vruchtgebruik is dan dus 16 maal € 14.000 = € 224.000 waard. Peter moet bij zijn aangifte € 224.000 aangeven als vermogensbestanddeel. De bloot eigenaar moet dit doen voor € 350.000 -/- € 224.000 = € 126.000.

Voorbeeld De volle waarde van een woning is € 300.000. Er is een vruchtgebruik op de woning gevestigd voor een looptijd van 13 jaar. Het jaarlijkse voordeel is vier procent van € 300.000 is € 12.000. De waarde wordt als volgt berekend: Eerste vijf jaren 5 x € 12.000 x 0,91 = € 54.600 Tweede vijf jaren 5 x € 12.000 x 0,75 = € 45.000 Derde vijf jaren 3 x € 12.000 x 0,61 = € 21.960 Waarde totaal € 121.560

12. PERSOONSGEBONDEN AFTREK

12.1 ALGEMEEN

Naast de drie boxen kent de Wet IB 2001 de persoonsgebonden aftrek (pga). De pga werkt als een soort ‘vierde’ box, die het inkomen van de andere drie boxen tot hoogstens nul kan verminderen. De pga wordt in een vaste volgorde in aanmerking genomen. Allereerst komt de pga in mindering op het inkomen uit box 1, daarna op het inkomen uit box 3 en het resterende gedeelte mag van het inkomen uit box 2 worden afgetrokken93. Het gedeelte van de pga dat dan nog niet is afgetrokken kan het volgend kalenderjaar bij de berekening van de pga worden opgeteld bij de persoonsgebonden aftrekposten94. Bij een vermindering worden eerst in aanmerking genomen de aftrekposten van artikel 6.1 lid 2 Wet IB 2001 in de volgorde waarin zij daarin zijn vermeld. Vervolgens wordt het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorgaande jaren, bedoeld in artikel 6.1 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 in aanmerking genomen.

De persoonsgebonden aftrekposten in een kalenderjaar bestaan uit de uitgaven voor onderhoudsverplichtingen, de verliezen op beleggingen in durfkapitaal (aangegaan vóór 2011), uitgaven voor specifieke zorgkosten, weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen, scholingsuitgaven, uitgaven voor monumentenpanden en aftrekbare giften. Dit geven wij in onderstaand schema nog eens aan.

93 A rt. 6.2 Wet IB 2001. 94 A rt. 6.1 lid 1 sub b Wet IB 2001. 205

12.1.1 Schema persoonsgebonden aftrek

Bestanddelen • Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen • Uitgaven voor specifieke zorgkosten1 • Weekenduitgaven voor gehandicapten1 • Scholingsuitgaven • Aftrekbare giften + Persoonsgebonden aftrekposten Nog te verrekenen persoonsgebonden aftrekposten voorgaande jaren

Persoonsgebonden aftrek

aftrekbaar voor zover belastingplichtige zich redelijkerwijs gedwongen heeft kunnen 1. voelen tot doen van uitgave.

De belastinginspecteur stelt de nog niet in aanmerking genomen pga vast bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Gebeurt dit tegelijkertijd met het vaststellen van de aanslag, dan moet de inspecteur de niet in aanmerking genomen pga apart op het aanslagbiljet vermelden96.

Voorbeeld Boris heeft in 2025 een inkomen in box 1 van € 500 en een inkomen in box 3 van € 50. Hij heeft nooit inkomen in box 2. Zijn persoonsgebonden aftrekposten bedragen € 750. Boris kan in 2025 dus maximaal € 550 van zijn belastbaar inkomen in box 1 en box 3 aftrekken. De buiten beschouwing gelaten pga (€ 200) wordt bij beschikking vastgesteld.

In 2026 bedraagt het inkomen uit box 1 van Boris € 1.000, het inkomen uit box 3 € 50 en de persoonsgebonden aftrekposten weer € 750. Hierbij wordt het in 2025 buiten beschouwing gelaten deel (€ 200) opgeteld, zodat in dat jaar de persoonsgebonden aftrek van Boris dus € 950 bedraagt. Dit bedrag moet Boris eerst op zijn inkomen in box 1 verminderen, waardoor hij in box 1 een inkomen van € 50 heeft en hij in box 3 ook een inkomen van € 50 heeft.

95 A rt. 6.1 lid 2 Wet IB 2001. 206 96 A rt. 6.2a Wet IB 2001.

PERSOONSGEBONDEN AFTREK Voor zover niet anders bepaald is, komen de uitgaven voor persoonsgebonden aftrekposten voor aftrek in aanmerking op het moment dat zij betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend geworden zijn97.

12.2 UITGAVEN VOOR ONDERHOUDSVERPLICHTINGEN

Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen vormen een persoonsgebonden aftrekpost. De bestanddelen zijn in het onderstaande schema weergegeven98.

12.2.1 Schema onderhoudsverplichtingen

Bestanddelen

• betaalde alimentatie 1,2 • betaalde afkoopsommen alimentatie aan ex-echtgenoot 3,4 • op belastingplichtige verhaalde bijstand in levensonderhoud aan ex-echtgenoot • wat vanwege (echt)scheiding wordt betaald5 wegens verrekening van 3,6 – pensioenrechten – lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen • betaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen wegens wettelijk verplichte vergoeding gederfd levensonderhoud 1,2 • betaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen wegens dringend morele verplichting tot voorziening in levensonderhoud 1,2

1. Niet aan bloed- en aanverwanten in rechte lijn en tweede graad zijlijn ((klein)kind/ (groot)ouder/ broer/ zus) of personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige. 2. De verstrekking van woongenot door iemand die beperkt gerechtigd is tot de woning moet worden gewaardeerd volgens het eigenwoningforfait 3. Niet in aanmerking komen afkoopsom/verrekening in de vorm van lijfrente en dergelijke, voor zover daarvoor betaalde premie als uitgaven voor inkomensvoorziening zijn afgetrokken (zie noot 4 en 6). 4. Toegestaan is een afkoopsom in de vorm van betaling van een lijfrentepremie aan een toegelaten verzekeraar, als de lijfrentetermijnen toekomen aan de ex-echtgenoot, onmiddellijk nábetaling ingaan en uiterlijk bij het overlijden van de ex-echtgenoot eindigen. Daarnaast moet de premie worden aangemerkt als lijfrentepremie ter compensatie van pensioentekort. Bedragen overgemaakt naar een lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht kwalificeren ook. Wanneer er aan één van deze voorwaarden niet meer voldaan wordt, wordt dit beschouwd als een niet-toegestane handeling, waarop het regime negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen van toepassing is. 5. Niet het recht zelf, maar de periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit dat recht

97 A rt. 6.40 Wet IB 2001. 98 A rt. 6.3 Wet IB 2001. 207

6. Toegestaan is een premiebetaling aan een toegelaten verzekeraar voor een fiscaal erkende lijfrente. Voorwaarden hiervoor zijn wel dat de premie moet worden aangemerkt als een lijfrentepremie ter compensatie van pensioentekort. Bedragen overgemaakt naar een lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht kwalificeren ook. Ook moet de lijfrente worden beschouwd als lijfrente dienend ter compensatie van pensioentekort (waar ‘belastingplichtige’ staat moet worden gelezen (ex-)echtgenoot). Ten slotte wordt het niet langer voldoen aan de voorwaarden beschouwd als een niet-toegestane handeling waarop het regime negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen van toepassing is.

Als bepaalde uitkeringen en verstrekkingen de vorm hebben van huisvesting in een (deel van de) woning, dat ten goede komt aan een beperkt gerechtigde tot die woning, wordt de aftrek gesteld op het bedrag dat bij die beperkt gerechtigde als inkomen uit periodieke uitkering of verstrekking in aanmerking is genomen. Het betreft hier familierechtelijke periodieke uitkeringen of krachtens een wettelijke of dringend morele verplichting tot schadevergoeding door het derven van levensonderhoud in rechte vorderbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen99. In het geval van een alimentatie-uitkering leidt deze bepaling ertoe dat de ex-echtgenoot die tijdelijk in de voormalige echtelijke woning blijft wonen over een uitkering ter grootte van het eigenwoningforfait belast wordt100 en dat de alimentatieplichtige dit bedrag aftrekt.

De Rechtbank Haarlem101 besliste dat de eigenwoningrente aftrekbaar bleef voor de eerste twee jaar nadat de woning X niet langer permanent als hoofdverblijf ter beschikking stond. De door X betaalde eigenwoningrente kon daarna alleen als onderhoudsverplichting in aanmerking worden genomen, maar daarvoor moest in het echtscheidingsconvenant een verplichting tot (periodieke) betaling zijn opgenomen van de eigenwoningrente die Y was verschuldigd. In dit geval was in het convenant juist vastgelegd dat na afloop van de tweejaarsperiode ieder voor de helft zelf aansprakelijk was. X had de eigenwoningrente waarvoor Y aansprakelijk was, volgens de Rechtbank niet betaald uit hoofde van de verplichting tot voorziening in het levensonderhoud voortvloeiend uit het echtscheidingsconvenant. De eigenwoningrente was daarom niet aftrekbaar.

In een ander geval102 bleef de aftrek wel bestaan. De situatie was dan ook anders. Man en vrouw (gehuwd in AGvG) scheidden in 2004 en spraken toen af dat mevrouw in de woning zou blijven wonen en de volledige woonlasten zou betalen. De daadwerkelijke levering van de helft van de woning (van de man aan de vrouw) gebeurde pas in 2006. Omdat mevrouw alle rente had betaald, claimde ze de aftrek over de volledige rente. De belastinginspecteur

99 A rt. 6.3 lid 2 Wet IB 2001. 100 A rt. 3.101 lid 2 Wet IB 2001. 101 Rechtbank Haarlem 7-5-2009, nr. 08/5711. 208 102 G erechtshof Amsterdam 29 maart 2012, nr. 10/00106 en 10/00107.

PERSOONSGEBONDEN AFTREK redeneerde dat ze over 2004 en 2005 maar gerechtigd was om de helft van de rente af te trekken, omdat ze ook maar gerechtigd was tot de helft van de woning. Dankzij het feit dat meneer en mevrouw hadden afgesproken dat mevrouw de helft van de woning van meneer zou overnemen tegen de waarde zoals die bestond op het moment van scheiden, verwierp het hof het standpunt van de inspecteur. Immers: mevrouw kon vanaf dat moment gezien worden als economisch eigenaar van de hele woning, omdat meneer geen belang meer had bij een eventuele waardeontwikkeling vanaf de datum van scheiden. Mevrouw kon de gehele rente over de jaren tussen de scheiding en de levering aftrekken.

Wij merken hierbij op dat aftrekbaarheid van rente op schulden (consumptieve rente) sinds 2001 is vervallen, en dat deze schulden zelf, met uitzondering van de eerder genoemde drempel, in mindering kunnen worden gebracht op de vermogensgrondslag van het forfaitaire rendement.

12.3 TARIEFMAATREGEL IN 2024

Vanaf 1 januari 2020 volgen bepaalde aftrekposten het versnelde afbouwschema van de hypotheekrenteaftrek. In 2025 is het aftrektarief voor al deze zogenoemde ‘grondslagverminderende posten’ maximaal 35,82 procent. Deze tariefmaatregel is alleen van toepassing op belastingplichtigen die zonder de ‘grondslagverminderende posten’ een belastbaar inkomen zouden hebben in de hoogste schijf. De ‘grondslagverminderende posten’ zijn voor de persoonsgebonden aftrekposten: • uitgaven onderhoudsverplichtingen; • uitgaven specifieke zorgkosten; • scholingsuitgaven; • aftrekbare giften; • het restant persoonsgebonden aftrek van voorgaande jaren en - op grond van overgangsrecht - verliezen op beleggingen in durfkapitaal (onder voorwaarden).

13. HEFFINGSKORTINGEN

Sinds de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is de systematiek van de belastingvrije som (het deel van het inkomen waarover geen belasting betaald hoeft te worden) geschrapt. Hiervoor in de plaats is de heffingskorting gekomen. De heffingskorting is een korting op de te betalen inkomstenbelasting (de totale belasting over box 1, 2 en 3 bij elkaar opgeteld). Doordat deze korting onafhankelijk is van het marginale belastingtarief is het voor de niet-werkende partners aantrekkelijker om te gaan werken.

De heffingskorting is volgens onderstaand schema opgebouwd.

13.1 GECOMBINEERDE HEFFINGSKORTING

Op basis van artikel 8.3 Wet IB 2001 wordt de hoogte van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting vastgesteld. Deze heffingskorting vermindert het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelasting. De heffingskorting voor de inkomstenbelasting wordt in beginsel verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting. Bij besluit is goedgekeurd dat de heffingskorting voor de inkomstenbelasting - indien noodzakelijk - ook kan worden verrekend met de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen.

Het gecombineerde heffingspercentage is de som van het belastingtarief van de eerste schijven voor de AOW, de Anw en de Wlz.

De gecombineerde heffingskorting is het gezamenlijke bedrag van de heffingskortingen. De gecombineerde heffingskorting bedraagt (voor toepassing van de verhoging) maximaal het bedrag van gecombineerde inkomensheffing. Dit is de som van belasting en premie volksverzekeringen in box 1, 2 en 3.

De heffingskorting voor de AOW is het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het op 211

de belastingplichtige toegepaste premiepercentage voor de AOW staat tot het gecombineerde heffingspercentage.

De heffingskorting voor de Anw is het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het premiepercentage voor de Anw staat tot het gecombineerde heffingspercentage.

De heffingskorting voor de Wlz is het deel van de standaardheffingskorting dat tot de standaardheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het premiepercentage voor de Wlz staat tot het gecombineerde heffingspercentage. De staatssecretaris van Financiën heeft het geldend beleid ten aanzien van heffingskortingen samengevoegd in een verzamelbesluit.

In het jaar waarin de belastingplichtige de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt, moet hij nu de standaardheffingskorting tijdsevenredig herleiden. Het is de bedoeling dat het AOW-premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig wordt gemaakt. Daardoor kan de specifieke tijdsevenredige herleiding van het AOW-premiedeel van de heffingskorting komen te vervallen.

13.1.1 Schema heffingskortingen

Bestanddelen Heffingskorting voor inkomstenbelasting Heffingskorting voor AOW Heffingskorting voor Anw Heffingskorting voor Wlz

Heffingskorting voor volksverzekeringen +

Basis gecombineerde heffingskorting Verhoging bij minstverdienende partner104 +

Gecombineerde heffingskorting

103 A rt. 8.1 sub d Wet IB 2001. 212 104 A rt. 8.9 Wet IB 2001.

13.2 STANDAARDHEFFINGSKORTING

HEFFINGSKORTINGEN De standaardheffingskorting bestaat uit verschillende kortingen volgens onderstaand schema105.

13.2.1 Schema bestanddelen standaardheffingskorting

Bestanddelen Algemene heffingskorting106 Arbeidskorting 107 Inkomensafhankelijke combinatiekorting 108 Jonggehandicaptenkorting109 Ouderenkorting 110 Alleenstaande ouderenkorting 111 Korting voor groene beleggingen 112 + Standaardheffingskorting

De hoogte van de heffingskorting is afhankelijk van de persoonlijke situatie van de belastingplichtige.

13.3 ALGEMENE HEFFINGSKORTING

Iedere belastingplichtige heeft recht op een bedrag aan algemene heffingskorting113. Vanaf 1 januari 2014 is deze heffingskorting inkomensafhankelijk. Dat houdt inmiddels in 2026 in dat vanaf een belastbaar inkomen uit werk en woning in box 1 van € 29.736 de algemene heffingskorting lager wordt naarmate dit inkomen stijgt. De algemene heffingskorting is - ongeacht de hoogte van het belastbare inkomen in box 1 - maximaal € 3.115 (vanaf de AOW-gerechtigde leeftijd: bedrag 2025 van € 1.536 hier nog niet herbevestigd voor 2026).

105 A rt. 8.2 Wet IB 2001. 106 Art. 8.2 sub a Wet IB 2001. 107 Art. 8.2 sub b Wet IB 2001. 108 Art. 8.2 sub e Wet IB 2001. 109 Art. 8.2 sub i Wet IB 2001. 110 Art. 8.2 sub j Wet IB 2001. 111 Art. 8.2 sub k Wet IB 2001. 112 Art. 8.2 sub n Wet IB 2001. 213 113 A rt. 8.10 Wet IB 2001.

13.3.1 Tabellen algemene heffingskorting

In 2026 nog niet de AOW-leeftijd bereikt

Belastbaar inkomen uit werk en woning vanaf tot Algemene heffingskorting 0 € 29.736 € 3.115 € 29.736 € 78.426 € 3.115 -/- 6,398% x (belastbaar inkomen uit werk en woning -/- € 29.736) € 78.426 - €0

In 2024 het hele jaar de AOW-leeftijd bereikt

Belastbaar inkomen uit werk en woning hoger dan niet hoger dan Algemene heffingskorting 0 € 28.406 € 1.536 € 28.406 € 76.817 € 1.536 -/- 3,170% x (belastbaar inkomen uit werk en woning -/- € 28.406) € 76.817 - €0

Met bepaalde heffingskortingen wordt al rekening gehouden bij het uitbetalen van het nettoloon, zoals met de algemene heffingskorting en de arbeidskorting. Voor aanvullende heffingskortingen en de algemene heffingskorting van de niet-werkende partner kan een voorlopige aanslag (VA) worden gevraagd. Dit is hetzelfde in het geval van overlijden.

De algemene heffingskorting kan - afhankelijk van iemands persoonlijke omstandigheden - worden verhoogd met één of meer van de volgende kortingen (de heffingskorting voor AOW-gerechtigden is lager omdat zij geen recht hebben op de heffingskorting voor de AOW. Voor de ouderenkorting, de alleenstaande ouderenkorting en de kortingen voor maatschappelijke beleggingen geldt wel het volle bedrag114).

214 114 A rt. 8.7 lid 1 Wet IB 2001.

HEFFINGSKORTINGEN

13.3.2 Overzicht algemene heffingskorting en overige heffingskortingen

en overige heffingskortingen

Heffingskortingen jonger dan AOW-leeftijd AOW-leeftijd of ouder Algemene heffingskorting € 3.115* € 1.536** Arbeidskorting € 5.685* € 2.802**

Inkomensafhankelijke combinatiekorting € 2.986117 € 1.495* Jonggehandicaptenkorting € 909118* n.v.t. Ouderenkorting tot inkomen van € 46.002 n.v.t. € 2.067 Alleenstaande ouderenkorting € 540 Korting voor groene beleggingen 0,1% van het 0,1% van het vrijgestelde bedrag in vrijgestelde bedrag in box 3119 box 3 * = maximaal ** = ten minste

De heffingskorting zorgt voor een vergroting van de economische zelfstandigheid. Iedere partner heeft namelijk zelf recht op de algemene heffingskorting, ook als hij geen of weinig inkomen heeft. In dat geval wordt (een deel van) het bedrag van de algemene heffingskorting aan deze partner uitbetaald. Het uit te betalen bedrag bedraagt maximaal het bedrag dat de andere (meest verdienende) partner aan belasting is verschuldigd. Het gevolg van de uitbetaling van de algemene heffingskorting is dat een partner die zich niet op de arbeidsmarkt begeeft of een kleine deeltijdbaan heeft nauwelijks een prikkel tot (meer) werken ervaart. De uitbetaling van de algemene heffingskorting aan de niet of weinig verdienende partner is daarom (stapsgewijs, in 15 jaar met 6,67 procent per jaar) afgebouwd naar nihil in 2024. De beperking van de uitbetaling geldt niet als de belastingplichtige die zijn heffingskorting slechts gedeeltelijk gebruikt geboren is vóór 1 januari 1963.

115 Art. 8.10 Wet IB 2001. 116 Art. 8.11 Wet IB 2001. 117 Art. 8.14a Wet IB 2001. 118 Art. 8.16a Wet IB 2001. 119 Art. 8-19 Wet IB 2001. 120 Art. 8.17 Wet IB 2001. 121 Art. 8.18 Wet IB 2001. 215

Hierna volgt een korte toelichting op de verschillende kortingen, waarbij de bedragen worden gehanteerd voor mensen jonger dan de AOW-leeftijd, met uitzondering van de ouderenkortingen.

13.4 ARBEIDSKORTING

De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid winst uit onderneming, loon of belastbaar resultaat uit werkzaamheden geniet. Het maximale bedrag van de arbeidskorting is in 2026 € 5.685 (sommige bronnen noemen € 5.712; het Belastingplan 2026 was op het moment van bijwerken nog niet in alle opzichten definitief vastgesteld). De afbouw van de arbeidskorting begint bij een arbeidsinkomen van € 45.592. De afbouw eindigt bij een arbeidsinkomen van € 132.920. Bij dat arbeidsinkomen bedraagt de arbeidskorting nul.

13.4.1 Tabel arbeidskorting niet AOW

Arbeidsinkomen Arbeidskorting vanaf tot 0 € 12.169 8,053% x arbeidsinkomen € 12.169 € 26.288 € 980 + 30,030% x (arbeidsinkomen -/- € 12.169) € 26.288 € 43.071 € 5.220 + 2,258% x (arbeidsinkomen -/- € 26.288) € 43.071 € 129.078 € 5.599 -/- 6,510% x (arbeidsinkomen -/- € 43.071 € 129.078 - €0

13.5 INKOMENSAFHANKELIJKE COMBINATIEKORTING

De inkomensafhankelijke combinatiekorting geldt voor 2025 voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid meer dan € 6.145 heeft genoten aan: • winst uit één of meer ondernemingen, of • loon, of • resultaat uit één of meer werkzaamheden, of • met loon uit tegenwoordige arbeid gelijkgestelde uitkeringen, of • in aanmerking komt voor zelfstandigenaftrek.

Verder moet de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende ten minste zes maanden (behoudens overlijden) een kind tot zijn huishouden hebben dat bij aanvang van het kalenderjaar jonger dan 12 jaar is, en gedurende die tijd op hetzelfde woon- of briefadres in de BRP staat ingeschreven (behalve

HEFFINGSKORTINGEN uitzonderingen bij co-ouderschap122). Ook moet de belastingplichtige in het kalenderjaar geen partner hebben of als dat wel het geval is, het laagste inkomen uit tegenwoordige arbeid hebben genoten (bij gelijke inkomens geldt de inkomensafhankelijke combinatiekorting alleen voor de oudste belastingplichtige).

13.5.1 Tabel inkomensafhankelijke combinatiekorting

Arbeidsinkomen Inkomensafhankelijke combinatiekorting meer dan tot 0 € 6.145 geen € 6.145 € 32.223 5,73% x (arbeidsinkomen -/- € 6.145)) € 32.223 - € 1.495

13.6 JONGGEHANDICAPTENKORTING

De jonggehandicaptenkorting123 geldt voor iedereen die een uitkering geniet op grond van de Wet arbeidsongeschiktheidsvoorziening jonggehandicapten (Wajong) en geen recht heeft op ouderenkorting. Men komt ook voor de jonggehandicaptenkorting in aanmerking, als weliswaar recht bestaat op een dergelijke uitkering, maar deze niet daadwerkelijk wordt ontvangen, vanwege het hebben van een andere uitkering of ander inkomen uit arbeid. De korting bedraagt € 909.

13.7 OUDERENKORTING

De ouderenkorting124 is van toepassing op de belastingplichtige die de AOWleeftijd heeft bereikt aan het einde van het kalenderjaar of bij het einde van de belastingplicht tijdens dat jaar. Sinds 2019 wordt de ouderenkorting inkomensafhankelijk afgebouwd.

Het verzamelinkomen is het totaal van de inkomsten en aftrekposten uit de drie boxen, zonder eventuele verrekenbare verliezen over vorige jaren.

122 A rt 44b Uitv. reg. IB 2001. 123 A rt. 8.16a Wet IB 2001. 124 A rt. 8.17 Wet IB 2001. 217

13.7.1 Tabel ouderenkorting

Arbeidsinkomen Ouderenkorting meer dan tot 0 € 45.308 € 2.035 € 45.308 € 58.875 € 2.035 -/- 15% x (verzamelinkomen -/- € 45.308) € 58.875 - €0

13.7.2 Alleenstaande ouderenkorting

De belastingplichtige die in aanmerking komt voor de ouderenkorting, en recht heeft op een AOW-uitkering voor alleenstaanden, heeft recht op de alleenstaande ouderenkorting125. Voor deze korting bestaat geen inkomensgrens. De alleenstaande ouderenkorting bedraagt € 540.

13.8 BELASTINGKORTING VOOR GROENE BELEGGINGEN

Per 1 januari 2013 geldt uitsluitend een heffingskorting voor groene beleggingen. Deze korting geldt voor iedereen van wie groene beleggingen zijn vrijgesteld in box 3126.

De korting bedraagt in 2025 0,1 procent van de waarde van de vrijgestelde groene belegging aan het begin van een kalenderjaar, met een maximum van 0,1 procent van het vrijgestelde bedrag in box 3 aan groene beleggingen. Voor 2025 is dat 0,1 procent x € 26.312 = € 27127. Met fiscaal partner geldt: 0,1% x € 52.624 = € 53.

Eerdere jaren gold een heffingskorting van 0,7 procent.

125 A rt. 8.18 Wet IB 2001. 126 A rt. 8.19 Wet IB 2001. 218 127 A rt. 8.19 lid 2 Wet IB 2001.

HEFFINGSKORTINGEN

14. OVERDRACHTSBELASTING

14.1 INLEIDING

In de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) is onder meer de overdrachtsbelasting opgenomen. Bij deze belasting staat het belastbare feit steeds voorop, een belastingplichtige wordt er daarna bij gezocht. Met persoonlijke omstandigheden wordt geen rekening gehouden, afgezien van enkele vrijstellingen.

14.2 OVERDRACHTSBELASTING

De overdrachtsbelasting treft de verkrijging van onroerende zaken en beperkte rechten daarop128. In de WBR zijn op het begrip verkrijging enkele uitbreidingen en beperkingen opgenomen.

14.2.1 Belastingsubject

De belastingplichtige voor de overdrachtsbelasting is de verkrijger129 van een in Nederland gelegen onroerende zaak of een daarop gevestigd recht.

14.2.2 Belastingobject

De overdrachtsbelasting wordt geheven over de verkrijging van een in Nederland gelegen onroerende zaak of een recht dat daarop gevestigd is.

128 A rt. 2 lid 1 WBR. 129 A rt. 16 WBR. 221

Aan de verkrijging hoeft geen overeenkomst ten grondslag te liggen, zodat ook een schenking van een onroerende zaak als belaste verkrijging wordt aangemerkt. In de wet is geen definitie opgenomen van een onroerende zaak.

Zie voor de juridische duiding van het begrip ‘onroerende zaak’ de module ‘Recht’.

Het burgerlijk recht onderscheidt zaken en vermogensrechten. De definitie van een onroerende zaak is: ‘onroerende zaken zijn gronden en alles wat duurzaam met de grond verenigd is’. De overige zaken zijn roerend.

Tot vermogensrechten zijn te rekenen vorderingsrechten of beperkte rechten waaraan zaken zijn onderworpen. Bij de laatste categorie wordt het eigendomsrecht beperkt met bijvoorbeeld de rechten van vruchtgebruik, gebruik en bewoning, erfpacht, opstal, appartement en erfdienstbaarheid. Over de verkrijging van deze rechten moet overdrachtsbelasting worden betaald. Ook bij opzegging van een beperkt recht is sprake van een belaste verkrijging. De beëindiging van een erfpachtrecht is dus voor de grondeigenaar een belaste verkrijging. Het wijzigen van een beperkt recht is een opzegging van dat recht om een nieuw beperkt recht te verkrijgen.

Tot de beperkte rechten behoren ook zekerheidsrechten als hypotheek en pand. De vestiging hiervan is niet aan de overdrachtsbelasting onderworpen. Onder verkrijging valt zowel de juridische als de economische eigendomsverkrijging130. Het onderscheid tussen deze twee is dat het bij het juridische eigendom om de macht gaat en bij het economische eigendom om het belang. Met dit laatste wordt bedoeld dat de economische eigenaar risico loopt van de waardeverandering van de zaak. Zo verkrijgt de huurkoper bij het aangaan van de huurkoopovereenkomst het economisch eigendom, omdat de waardeveranderingen voor zijn rekening komen, terwijl het juridisch eigendom pas bij de laatste termijnbetaling overgaat. Een huurder verkrijgt bij het aangaan van een huurcontract niet de economische eigendom, omdat de waardeverandering niet voor zijn rekening komt.

Enkele verkrijgingen worden in de wet niet aangemerkt als verkrijgingen in de zin van de wet131. Het gaat hierbij om verkrijgingen uit: • boedelmenging, erfrecht of verjaring; • verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap waarin de verkrijger deelgenoot was;

130 A rt. 2 lid 2 WBR. 222 131 A rt. 3 WBR.

OVERDRACHTSBELASTING • natrekking van een zaak in een onroerende zaak. Met natrekking wordt bedoeld dat de grondeigenaar zodra een opstal op zijn grond wordt gebouwd ook hiervan eigenaar wordt.

Voorbeeld 1 Wouter bezit een huis. Hij trouwt in AGvG met Barbara. Omdat er sprake is van boedelmenging is haar verkrijging van de onverdeelde helft van het huis onbelast. Als Wouter overlijdt en Barbara als enig erfgenaam de andere helft verkrijgt, is ook deze verkrijging onbelast.

Voorbeeld 2 Sjors bouwt op de grond van meneer Hoessein een garage. Door natrekking wordt meneer Hoessein eigenaar van de garage. Voor de overdrachtsbelasting geldt dit niet als verkrijging.

Naast de hierboven beschreven beperkingen, zijn in de wet ook enkele fictieve verkrijgingen opgenomen. Het gaat hierbij om de verkrijging van aandelen in een onroerende-zaaklichaam en de verkrijging van een lidmaatschap van een (flat)coöperatie.

Aandelen worden voor de heffing van de overdrachtsbelasting alleen als onroerend aangemerkt, als aan de volgende eisen is voldaan132: • de bezittingen van dat lichaam bestaan grotendeels of hebben in het jaar voorafgaand aan de verkrijging grotendeels bestaan uit in Nederland gelegen (fictieve) onroerende zaken; • de bezittingen van het lichaam zijn voor 70 procent dienstbaar aan het exploiteren van onroerende zaken; • de aandelen behoren of gaan tot een aanmerkelijk belang behoren133.

Voor een natuurlijk persoon is er binnen de WBR sprake van een aanmerkelijk belang als de verkrijger met inbegrip van de aandelen die hij al bezit samen met zijn aanverwanten of een verbonden lichaam voor ten minste een derde en samen met zijn partner voor ten minste zeven procent van het geplaatste aandelenkapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is. Als aan bovenstaande vereisten is voldaan, is een verkrijging van aandelen van een onroerende zaak lichaam met overdrachtsbelasting belast.

Het lidmaatschap van een (flat)coöperatie geeft het recht op het uitsluitend gebruik van een afzonderlijk deel van het gebouw. Het lidmaatschapsrecht is overdraagbaar. Dit is overeenkomstig het recht van appartement. Deze twee vormen worden dan ook voor de overdrachtsbelasting identiek behandeld.

132 A rt. 4 lid 1 WBR. 133 A rt. 4 lid 3 sub a en b WBR. 223

Wel is er op basis van het burgerlijk recht een verschil in het juridisch eigendom. De (flat)coöperatie is juridisch eigenaar van de onroerende zaak. De appartementseigenaar is juridisch eigenaar van een deel van een in appartementen gesplitst gebouw. Ook de uitbreiding van een dergelijk exclusief gebruiksrecht vormt een belastbare verkrijging.

Bij een verkrijging van onroerende zaken en beperkte rechten daarop134 waarvoor een akte in de openbare registers moet worden ingeschreven, vindt de verkrijging plaats op het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt.

14.2.3 Maatstaf van heffing

De belasting is verschuldigd over de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaak135. Bij een verkoop aan een willekeurige derde zal de waarde veelal gelijk zijn aan de overeengekomen prijs. Als de tegenprestatie hoger is dan de waarde in het economisch verkeer, moet het te belasten bedrag ten minste hierop worden gesteld. Als bijvoorbeeld iemand een huis met een waarde in het economisch verkeer van € 200.000 verkoopt voor € 150.000 dan is de overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van € 200.000. Betaalt de koper € 250.000 dan is de overdrachtsbelasting over dit hogere bedrag verschuldigd.

De verkoper kan kosten voor zijn rekening nemen die normaal gesproken voor de koper zijn. Bij verkoop ‘vrij op naam’ betaalt de verkoper de notariskosten van overdracht en de overdrachtsbelasting. Voor de bepaling van de waarde in het economisch verkeer moeten deze kosten van de overeengekomen koopprijs worden afgetrokken.

Als de economische eigendomsverkrijging wordt opgevolgd door de verkrijging van het juridische eigendom door dezelfde persoon, wordt de waarde bij de tweede verkrijging verminderd met het bedrag waarover bij de eerste verkrijging al overdrachtsbelasting of niet aftrekbare omzetbelasting is geheven136. Er is geen termijn gesteld waarbinnen de tweede verkrijging moet plaatsvinden. De regeling is ook van toepassing als de rechtsopvolger krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht het opvolgende juridisch eigendom verkrijgt.

Bij de verkrijging van een recht van erfpacht, opstal of beklemming is overdrachtsbelasting verschuldigd. De belasting wordt geheven over de waarde

134 A rt. 2 WBR. 135 A rt. 9 lid 1 WBR. 224 136 A rt. 9 lid 4 WBR.

OVERDRACHTSBELASTING van het beperkte recht, vermeerderd met de gekapitaliseerde waarde van het jaarlijks door de erfpachter of de opstaller te betalen erfpachtcanon, retributie of huur137. Voor de bepaling van de gekapitaliseerde waarde voor een erfpachtrecht voor onbepaalde tijd, wordt de jaarlijkse canon vermenigvuldigd met factor 17. Het belastbare bedrag kan nooit meer zijn dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft. Bij de verkrijging van een onroerende zaak die belast is met één van de hiervoor genoemde rechten wordt de volle waarde van het eigendom verminderd met de gekapitaliseerde waarde van het jaarlijkse canon et cetera belast.

Voorbeeld 1 De heer Aydogdu verkrijgt een erfpachtrecht voor onbepaalde tijd met een canon van € 4.000 per jaar en een som ineens van € 120.000. De onroerende zaak heeft een onbelaste waarde van € 170.000. Voor de berekening van de waarde van het erfpachtrecht moet de jaarlijkse canon van € 4.000 met de factor 17 worden vermenigvuldigd (= € 68.000). Deze waarde moet worden vermeerderd met € 120.000. Er geldt een maximum van € 170.000 (de waarde van de onroerende zaak), dus verschuldigd is 10,4% x € 170.000 = € 17.680 (bij woningen 2% x € 170.000 = € 340; zie hierna).

Voorbeeld 2 De heer Dijkhuizen verkrijgt tegen een betaling van € 105.000 een onroerende zaak die is bezwaard met een recht van erfpacht met een jaarlijkse canon van € 4.500, voor onbepaalde tijd. Voor de berekening van de waarde van de erfpacht moet de jaarlijkse canon met de factor 17 worden vermenigvuldigd. Deze waarde (17 x € 4.500 = € 76.500) komt in mindering op de koopsom van € 105.000. Het belastbare bedrag is dus € 105.000 -/- 76.500 = € 28.500. Hierover moet 10,4 procent overdrachtsbelasting worden betaald, oftewel € 2.964 (bij woningen twee procent, oftewel € 570).

Wanneer iemand bij de verdeling van een zakelijke gemeenschap een onroerende zaak krijgt toegedeeld, is overdrachtsbelasting over het geheel verschuldigd. De verkrijger mag de waarde van zijn aandeel in de onverdeelde gemeenschap aftrekken van de totale waarde van de verkregen zaak. Over het verschil moet hij overdrachtsbelasting betalen.

Wanneer de gerechtigdheid tot de onroerende zaak is ontstaan door inbreng in een vennootschap, geldt deze regel niet. De verkrijger moet dan over de volle waarde overdrachtsbelasting betalen, aangezien de inbreng destijds was vrijgesteld. Wanneer de onroerende zaak wordt toegedeeld aan degene die hem heeft ingebracht, krijgen we te maken met een vrijstelling.

137 A rt. 11 WBR. 225

Voorbeeld 1 Dirk en Jan zijn vennoten in de vof Gebroeders Sloof. Zij zijn gerechtigd tot de winst in de verhouding 40 tot 60 procent. De vof heeft in het verleden een onroerende zaak gekocht voor € 125.000. Bij de beëindiging van de vof wordt de onroerende zaak toegewezen aan Jan. De waarde van de zaak bedraagt op dat moment € 250.000. Jan was gerechtigd voor 40 procent. Hij moet overdrachtsbelasting betalen over 60% x € 250.000 = € 150.000.

Voorbeeld 2 Ben Bruijn en Ed Bakker hebben een vof, waarin de vennoten ieder voor 50 procent tot de winst gerechtigd zijn. Ben heeft een onroerende zaak ter waarde van € 150.000 ingebracht. Deze inbreng is vrijgesteld voor de overdrachtsbelasting. Als bij de verdeling van het vennootschapsvermogen de zaak wordt toebedeeld aan Ben, geldt voor zijn verkrijging een vrijstelling. Bij toedeling aan Ed is sprake van een belaste verkrijging voor het volle bedrag.

14.2.4 Zesmaandenregeling

Als een onroerende zaak binnen zes maanden na de verkrijging wordt overgedragen aan de volgende verkrijger, geldt een vermindering voor de overdrachtsbelasting138. Deze termijn van zes maanden was bij algemene maatregel van bestuur per 1 januari 2013 verruimd tot 36 maanden tot 1 januari 2015. Deze maatregel gold zowel voor woningen als voor niet-woningen. Om uitsteleffecten te voorkomen was al bij een eerder beleidsbesluit goedgekeurd dat deze verruiming ook al vanaf 1 september 2012 zou kunnen worden toegepast. Als de eerste overdracht nog vóór 1 januari 2015 heeft plaatsgevonden, geldt de termijn van drie jaar dus nog wel als de tweede overdracht dan vóór 1 januari 2018 is voltooid.

Elke verkrijger mag dan de waarde van zijn verkrijging verminderen met het bedrag waarover de vorige verkrijger al overdrachtsbelasting heeft betaald. De regeling geldt ook als over de vorige verkrijging omzetbelasting is geheven, voor zover deze niet (geheel of gedeeltelijk) kon worden afgetrokken. De regeling is ook van toepassing als overdrachtsbelasting is geheven die niet in mindering is gebracht op erf- of schenkbelasting. Deze regeling geldt niet als een verkrijging van economische eigendom wordt gevolgd door een verkrijging van juridische eigendom door dezelfde persoon, omdat hierbij geen sprake is van dezelfde zaak. In de wet is hiervoor een regeling opgenomen, die hiervoor besproken is.

226 138 A rt. 13 WBR.

Voorbeeld

OVERDRACHTSBELASTING Bert heeft op 1 mei 2015 een onroerende zaak overgedragen aan Bram voor € 100.000, die op zijn beurt dezelfde onroerende zaak aan Frank heeft overgedragen op 1 juli 2015 voor € 110.000. Op 11 november 2015 heeft Frank dezelfde onroerende zaak overgedragen aan Hein voor € 125.000. Voor de overdrachtsbelasting is verschuldigd: Bert-Bram: 6% x € 100.000 = € 6.000 Bram-Frank: 6% x (€ 110.000 -/- € 100.000) = € 600 Frank-Hein: 6% x (€ 125.000 -/- € 10.000) = € 6.900

14.2.5 Tarief en vrijstellingen

Het tarief voor de overdrachtsbelasting bedroeg tot 2012 zes procent139. Vanaf 15 juni 2011 is voor de verkrijging van woningen het tarief voor de overdrachtsbelasting tijdelijk verlaagd naar twee procent. Deze tijdelijke maatregel liep tot 1 juli 2012. Dit lage tarief is per 1 juli 2012 bij de verkrijging van woningen structureel naar twee procent verlaagd.

De maatregel ziet uitsluitend op de verkrijging van woningen of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door particulieren. Sinds 2013 geldt dit lage tarief ook voor aanhorigheden die later verkregen worden dan de woning zelf, zoals de tuin, garages en schuren.

Bij ruiling van onroerende zaken moet over beide verkrijgingen, dus twee keer, overdrachtsbelasting worden betaald.

De in de wet genoemde vrijstellingen worden alleen toegepast wanneer de verkrijger binnen een maand aangifte doet van zijn verkrijging en hierop een beroep doet. Bij de aangifte dienen de relevante gegevens te worden vermeld. Hierna lichten wij enkele vrijstellingen kort toe.

De eerste vrijstelling betreft de verkrijging van een onroerende zaak waarover bij de levering ook omzetbelasting verschuldigd is140. In de bouwfase en de daarop aansluitende handelsfase is bij levering van een onroerende zaak omzetbelasting verschuldigd. Door deze vrijstelling wordt cumulatie met de overdrachtsbelasting voorkomen. Hierop is vanaf 1 januari 2006 een uitzondering van toepassing als er sprake is van een onzakelijk lage omzetbelastingprijs. De vrijstelling van overdrachtsbelasting is vanaf 1 januari 2006 namelijk niet meer van toepassing als omzetbelasting wordt geheven ter

139 A rt. 14 WBR. 140 A rt. 15 lid 1 onderdeel a juncto lid 4 WBR. 227

zake van het beschikken over een zaak voor bedrijfsdoeleinden, de vergoeding niet ten minste gelijk is aan de waarde in het economische verkeer en de omzetbelasting niet (nagenoeg) geheel in aftrek kan worden gebracht. Met ingang van 1 november 2012 is ook een voorziening getroffen voor nieuw (zakelijk) vastgoed dat al in gebruik is genomen of is verhuurd door de verkoper. Als de onroerende zaak wordt verkocht binnen 24 maanden na eerste ingebruikname dan wel de ingangsdatum van de verhuur kan de koper toch een beroep doen op de vrijstelling van de overdrachtsbelasting.

Als ouders aan hun kinderen (formeel) schenken, moet hierover schenkbelasting worden betaald. Om een cumulatie van heffingen te voorkomen, is een bepaling in de Successiewet opgenomen. Deze bepaling houdt in dat de overdrachtsbelasting die is betaald over het bedrag waarover ook schenkbelasting moet worden betaald in mindering komt op de schenkbelasting141. Over de vrijstelling voor de schenkbelasting hoeft geen schenkbelasting te worden betaald, wel overdrachtsbelasting. In tegenstelling tot de gang van zaken in het verleden wordt er nu belasting geheven in twee termijnen: één bij het passeren van de schenkings(-transport)akte en één na het doen van aangifte voor de schenkbelasting.

Dit betekent dat steeds twee berekeningen moeten worden gemaakt: • over de gehele verkrijging een tarief van 10,4 of twee procent (overdrachtsbelasting) en • over het niet vrijgestelde deel voor de vier, acht procent of 14, 18 procent.

Het hoogste bedrag wordt geheven.

Voorbeeld 1 Dit voorbeeld gaat uit van 10,4 procent overdrachtsbelasting. De heer Hommers schenkt een pand (geen woning) aan zijn zoon. De in aanmerking te nemen waarde van het pand bedraagt € 600.000. De verschuldigde overdrachtsbelasting bedraagt 10,4 procent van € 600.000, dus € 62.400. Er moet dus € 62.400 worden betaald bij het passeren van de akte.

Na aftrek van de gewone vrijstelling (2025) van € 6.713 142 bedraagt de belaste verkrijging € 593.287. De verschuldigde schenkbelasting is € 103.237. Op deze schenkbelasting komt de over € 593.287 betaalde overdrachtsbelasting in mindering (€ 61.701), zodat de aanslag schenkbelasting € 41.536 bedraagt.

141 A rt. 33 sub 5 SW. 228 142 A rt. 33 lid 1 sub 5 SW.

Voorbeeld 2

OVERDRACHTSBELASTING De heer Hommers verkoopt een stukje grond aan zijn dochter die naast hem woont voor € 10.000. De in aanmerking te nemen waarde van de grond (nader verkregen aanhorigheid) bedraagt € 20.000, zodat sprake is van een gift ter waarde van € 10.000. De verschuldigde overdrachtsbelasting bedraagt twee procent van € 20.000, dus € 400.

Na aftrek van de gewone vrijstelling van € 6.713 in 2025 bedraagt de belaste verkrijging € 3.367. De verschuldigde schenkbelasting bedraagt € 328. Op deze schenkbelasting komt in mindering de overdrachtsbelasting die over € 3.367 is betaald (€ 67). Uiteindelijk moet er dus nog € 261 schenkbelasting worden betaald.

Kopers van 18 tot 35 jaar betalen sinds eenmalig geen overdrachtsbelasting bij aankoop van een woning. Vanaf 1 april 2021 geldt aanvullend dat de woning een maximale waarde mag hebben. Tot 2025 was die waarde € 525.000 en vanaf 2026 is dat € 555.000. Kopers van 35 jaar of ouder die in de woning gaan wonen, betalen twee procent. Beleggers in box 3 betalen in 2026 8 procent (dit was 10,4 procent van 2023 tot en met 2025). De overheid wil met deze maatregelen starters en doorstromers meer kansen geven op de woningmarkt.

De koper moet voldoen aan de volgende voorwaarden om gebruik te maken van de vrijstelling overdrachtsbelasting: de koper: • is meerderjarig (18) en jonger dan 35 jaar; • koopt een eigen woning; • heeft de startersvrijstelling voor overdrachtsbelasting niet eerder ontvangen en verklaart dit schriftelijk; • gaat zelf in de woning wonen (het zogenoemde ‘hoofdverblijfcriterium’). Daarvoor vult de koper de ‘Verklaring overdrachtsbelasting startersvrijstelling’ in; en: • de woning is maximaal € 555.000.

De vrijstelling geldt voor iedere koper afzonderlijk. In het geval één van de kopers 35 jaar of ouder en de ander jonger dan 35 jaar is, betaalt de persoon van 35 jaar of ouder over zijn deel twee procent overdrachtsbelasting. De persoon die jonger is dan 35 jaar betaalt geen belasting over zijn deel (onder de voorwaarde dat hij ook voldoet aan de andere voorwaarden).

De koper die een beroep doet op de vrijstelling mag eerder een eigen woning hebben gehad.

De koper heeft een ‘Verklaring overdrachtsbelasting startersvrijstelling’ nodig om gebruik te kunnen maken van de vrijstelling van overdrachtsbelasting. Daarin verklaart de koper dat hij aan bepaalde voorwaarden voor de vrijstelling voldoet. Dat is de voorwaarde van zelfbewoning en de voorwaarde dat de vrijstelling niet eerder is gebruikt. De koper geeft de verklaring af aan de notaris.

Kopers betalen in 2026 8 procent overdrachtsbelasting als ze niet zelf in de woning gaan wonen (van 2023 tot en met 2025 was dit 10,4 procent). Bijvoorbeeld als ze de woning: • verhuren; • als vakantiewoning gebruiken; • voor een kind kopen.

Wie gebruik wil maken van de vrijstelling, moet de nieuwe woning als hoofdverblijf conform de Wet IB 2001 gebruiken. Dat betekent dat de koper zich inschrijft bij de gemeente en er ook zijn leven opbouwt (zoals sportactiviteiten, school, gebedshuis, kinderopvang, vrienden, familie). Dit kan maar één woning zijn. Om die reden vallen tweede woningen en vakantiehuizen, ook als zij niet worden verhuurd, ook onder het 8 procent tarief (2023-2025: 10,4 procent).

Wooncoöperaties betalen geen 8 procent overdrachtsbelasting (2023-2025: 10,4 procent), maar twee procent, wanneer zij huizen van woningcorporaties overkopen.

14.2.6 Heffingswijze

Zoals eerder in deze module aangegeven, is de verkrijger de belastingplichtige. De overdrachtsbelasting moet op aangifte worden voldaan143. Voor verkrijging waarover een notariële akte moet worden opgemaakt, geldt de aanbieding van de akte als de aangifte. De akte moet binnen tien dagen na het opmaken ter registratie worden aangeboden bij de eenheid der Registratie van Successie van de Belastingdienst. Naast de verkrijger is de notaris aansprakelijk voor de op grond van de akte verschuldigde belasting. Overdracht van de economische eigendom kan bij notariële akte geschieden; een dergelijke akte is niet verplicht. Wanneer een onderhandse akte is opgemaakt moet degene die de economische eigendom overdraagt binnen twee weken na de verkrijging aan de inspectie melden dat de economische eigendom is overgedragen. Als een verkrijging tot stand is gekomen, kan het terugdraaien door de partijen niet leiden tot teruggaaf van belasting.

230 143 A rt. 17 WBR.

OVERDRACHTSBELASTING Een eventuele terug overdracht is opnieuw belast. Dit geldt niet in de volgende drie gevallen: • vervulling van een ontbindende voorwaarde; • nietigheid of vernietiging; • ontbinding wegens het niet nakomen van een verbintenis.

In alle gevallen wordt alleen belasting teruggegeven als de toestand van vóór de verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld. De teruggaaf gebeurt ná indiening van een aangiftebiljet. De belastinginspecteur beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking.

14.2.7 Overdrachtsbelasting ná een relatiebreuk

Bij gehuwden, geregistreerd partners en ongehuwd samenwonenden, die uit elkaar gaan, ontstaat door de verdeling van de gezamenlijk in bezit zijnde woning een situatie van verkrijging als de gezamenlijke woning aan één van de twee partners wordt toebedeeld. Gehuwden en geregistreerd partners zijn in deze context gelijk.

Wat betreft overdrachtsbelasting zijn er twee mogelijkheden: 1. Gehuwd in gemeenschap van goederen – Bij gemeenschap van goederen is er recht op vrijstelling van overdrachtsbelasting, omdat de onroerende zaak deel uitmaakt van een gemeenschappelijke eigendom.

2. Gehuwd op huwelijkse voorwaarden koude uitsluiting of ongehuwd samenwonend – Bij huwelijkse voorwaarden of ongehuwd samenwonen is het van belang wie de feitelijke eigenaar van de woning is. Zijn dat de partners samen, dan is er geen overdrachtsbelasting verschuldigd bij het verkrijgen van de woning nárelatiebreuk. Voorwaarde is dan wel dat de woning (destijds) gezamenlijk is aangekocht en dat de eigendomsverhouding maximaal in de verhouding 40-60 procent is.

DEEL 3 — FISCALITEIT EIGEN WONING

INLEIDING

De module ‘Fiscaliteit Eigen Woning’ geeft een overzicht van de fiscale aspecten die samenhangen met het bezit en de financiering van een eigen woning voor zover het de inkomstenbelasting betreft. De belastbare inkomsten uit eigen woning komen uitgebreid aan bod, en ook het begrip ‘eigen woning’.

In de module wordt op verschillende plaatsen verwezen naar besluiten van de staatssecretaris van Financiën. Deze besluiten zijn onder meer te vinden op de website van het ministerie van Financiën (www.rijksoverheid.nl). Gebruikt u deze besluiten als achtergrondinformatie.

Het gebruik van de wettenbundel is noodzakelijk. Bekijk de tekst van de Wet IB 2001 om de stof in het juiste kader te kunnen plaatsen. In de wettenbundel vindt u achter de Wet IB 2001 het Uitvoeringsbesluit IB 2001 en de Uitvoeringsregeling IB 2001: deze regelingen geven op bepaalde onderdelen een nadere uitwerking van de Wet IB 2001.

Een tweede belangrijke tip is om bij het bestuderen van de stof de Leerdoelen en Toetstermen Hypothecaire Planning van de NVHP als leidraad te raadplegen.

Samen met uw voorkennis van de Wft modules basis, vermogen en hypothecair krediet vormt deze module de lesstof voor het examen en uw naslagwerk als beginnend praktiserend hypothecair planner.

Deze module is bijgewerkt tot 1 maart 2025. Ná deze datum aangenomen wetgeving is niet verwerkt, evenmin als besluiten die ná deze datum bekend zijn geworden of zijn gewijzigd.

NB. In de module gebruiken we afwisselend verschillende aanspreekvormen voor de hypothecair planner. Uiteraard bedoelen we daarmee altijd iedere hypothecair planner, ongeacht geslacht of gender. 235

Boerenwoningen aan het water bij ochtendnevel, Paul Joseph Constantin Gabriël, 1838 - 1903

15. EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING

15.1 FISCALE BEGRIPPEN ROND EIGEN WONING

15.1.1 Algemeen

In artikel 3.110 Wet IB 2001 wordt onder ‘belastbare inkomsten uit eigen woning’ verstaan de voordelen uit eigen woning verminderd met de op die voordelen drukkende aftrekbare kosten.

Omdat de fiscale behandeling van de eigen woning sinds 2013 ingrijpend is gewijzigd, waarbij overgangsrecht geldt voor de op dat moment bestaande geldleningen, is de uitleg van dit artikel ook afhankelijk van het moment waarop de geldlening is aangegaan.

De oude én de nieuwe fiscale regelgeving worden beide geacht bij u bekend te zijn. We leggen eerst de verschillende begrippen die in zowel de oude als de nieuwe fiscale behandeling van de eigen woning worden gebruikt uit.

In dit hoofdstuk spreken wij veel over de ‘eigenwoningregeling’. Met dit begrip bedoelen we telkens een woning die in box 1 valt. Om dit te kunnen doen moet er sprake zijn van een eigen woning. Hierna leggen wij uit in welke situatie sprake is van een eigen woning.

15.1.2 Begrip ‘eigen woning’

In artikel 3.111 vindt u de eisen waaraan een woning moet voldoen om voor de Wet IB 2001 als eigen woning te worden aangemerkt. Deze eisen gaan over de aard van de woning, het gebruik en de juridische verhouding tussen de belastingplichtige en de woning. Aan álle opgesomde eisen moet worden voldaan. Naast deze situaties (de hoofdlijn) is er nog een aantal bijzondere gevallen onder de regeling van de eigen woning gebracht. Denkt u hierbij onder andere aan verhuissituaties en de situatie rond relatiebreuk. Later gaan wij hier verder op in.

15.1.2.1 Aard woning

In de eerste plaats moet er sprake zijn van een gebouw of een gedeelte van een gebouw. Ook een woonschip of een gedeelte van een schip kan als eigen woning worden aangemerkt.1 Voorwaarde hiervoor is dat het schip duurzaam aan een plaats is gebonden. Ten slotte kan ook de woonwagen, of een gedeelte van een woonwagen onder het begrip eigen woning vallen.

Een woonschip en een woonwagen zijn geen gebouw maar vallen door een aparte vermelding wél onder het begrip eigen woning. Bij woonboten gaat het om woonschepen met een permanente ligplaats. Varende woonboten vallen buiten deze definitie.

De woonwagen valt ook onder het begrip eigen woning. Maatschappelijk wordt een duurzaam aan één plaats gebonden woonwagen als een eigen woning ervaren. Daarnaast kan de aankoop van de woonwagen gebeuren onder Nationale Hypotheek Garantie (NHG). Voorwaarde is dat het een woonwagen in de zin van artikel 1 sub l Wet op de huurtoeslag is en dat deze duurzaam aan één plaats is gebonden. Rijdende woonwagens vallen dan ook buiten de definitie van het begrip eigen woning.

Een permanent bewoonde stacaravan op gehuurde grond valt evenmin onder het begrip eigen woning.

15.1.2.2 Gebruik

Een eigen woning moet de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren ‘anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan’. Met dit begrip wordt gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en pas in vrij opleverbare staat is te verkopen als de belastingplichtige op een andere manier in zijn woonbehoefte heeft voorzien.

1 A rt. 3.111 lid 1 aanhef Wet IB 2001.

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING Als ondernemer kan de belastingplichtige ook een deel van zijn eigen woning gebruiken voor zijn onderneming. Onder bepaalde voorwaarden kan dan een deel van de kosten voor de kantoorruimte aftrekbaar zijn voor de inkomstenbelasting.

De kosten zijn in dat geval alleen aftrekbaar onder de voorwaarden: • voldoende zelfstandigheid van de werkruimte en • voldoende gebruik van de werkruimte.

Als de belastingplichtige aan deze twee voorwaarden voldoet, is sprake van een zogenoemd ‘fiscaal kwalificerende ruimte’. Een werkruimte kwalificeert als ‘voldoende zelfstandig’ als deze ruimte los verhuurbaar is. De eisen zijn: • eigen opgang; • eigen toilet; • eigen energievoorziening; • et cetera.

De eigen woning moet ‘gesplitst’ kunnen worden in een zakelijk en een privédeel. Alleen als aan deze voorwaarde wordt voldaan, komt de belastingplichtige toe aan het voldoen aan één de twee voorwaarde van voldoende gebruik van de werkruimte. Er is sprake van voldoende gebruik van de werkruimte bij een minimum aantal werkbare uren gerelateerd aan de omzet, die vanuit deze ruimte wordt gerealiseerd. Als de belastingplichtige hoofdzakelijk buiten de werkruimte zijn omzet behaalt, dan voldoet hij niet aan deze voorwaarde. Er is een onderscheid gemaakt tussen: 1. de situatie waarin dat de belastingplichtige elders ook een eigen ruimte huurt, en 2. de situatie dat hij alleen werkt in de werkruimte in zijn eigen woning.

In situatie 1 moet de belastingplichtige minstens 70 procent van de totale inkomsten uit arbeid in die werkruimte in de eigen woning genereren. Als dat zo is, komt hij in aanmerking voor kostenaftrek voor de werkkamer in zijn eigen woning.

In situatie 2 moet de belastingplichtige minimaal 30 procent van zijn totale arbeidsinkomsten in de werkruimte in zijn eigen woning verdienen en minimaal 70 procent vanuit die werkruimte.

Alleen als de belastingplichtige voldoet aan bovenstaande, kan hij kosten aftrekken.

Als de belastingplichtige voldoet aan bovenstaande, dan hangt het er ook van af of hij de werkkamer van zijn eigen woning als zakelijk op de balans zet of niet. Als een bouwkundige splitsing mogelijk is, dan is de ondernemer verplicht die splitsing daadwerkelijk door te voeren. Dan is de werkruimte ondernemingsvermogen en komt als zodanig op de balans van de onderneming. Op de aankoop-/ verbouwingsprijs mag hij afschrijven. Alle kosten van dat bedrijfsdeel zijn aftrekbaar. Bij verkoop is de opbrengst minus de boekwaarde belaste winst of verlies.

Als de werkruimte voldoet aan de voorwaarden van zelfstandigheid en voldoende dan moet de ondernemer kijken of het pand bouwkundig splitsbaar is. Is het pand onsplitsbaar, dan behoort het tot het zogenoemde ‘keuzevermogen’. Bij keuzevermogen heeft de belastingplichtige drie mogelijkheden: 1. het hele pand tot het ondernemingsvermogen rekenen; 2. het hele pand tot het privévermogen rekenen; 3. het pand administratief splitsen in verhouding privé- en zakelijk gebruik.

Ad 1. Zelfstandige werkruimte en voldoende gebruik Als de ondernemer de hele woning tot zijn ondernemingsvermogen maakt, dan komt de waarde van de woning op de balans te staan en mag hij hierover volgens de boekhoudkundige regels afschrijven. De hypothecaire geldlening over de gehele woning is ook zakelijk en komt ook op de balans. In dit geval mogen nagenoeg alle kosten afgetrokken worden van de winst. Als het pand volledig tot het zakelijke vermogen wordt gerekend, moet er wel een correctie plaatsvinden voor het privégebruik van het woongedeelte. Dit gebeurt in de vorm van een bijtelling ter grootte van een bepaald percentage van de WOZ-waarde. Als de onderneming gestaakt wordt, het pand verkocht of het pand overgedragen naar het privévermogen van de ondernemer, is het verkoopresultaat belast of een aftrekpost voor de inkomstenbelasting.

Let op, het volgende geldt alleen als er sprake is van een zelfstandige werkruimte en bij voldoende gebruik.

Ad 2. Zelfstandige werkruimte en voldoende gebruik Als de ondernemer de woning en de werkruimte volledig tot zijn privévermogen rekent, mag hij voor de zakelijke ruimte zichzelf een zakelijke vergoeding toekennen. Dit is dan bij de ondernemer in privé belast als resultaat uit overige werkzaamheid. In de module ‘Fiscaliteit’ leest u ook over dit onderwerp. Aan de andere kant zijn dit kosten voor zijn onderneming. Het gaat dan om een vergoeding voor het ter beschikking stellen van de werkruimte aan de onderneming. De vergoeding bedraagt maximaal vier procent van de WOZ240 waarde van de werkruimte. Daarnaast mag hij bepaalde kosten (schoon-

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING maakkosten, glazenwasser en verzekeringen) zakelijk in aftrek brengen. De waarde van de werkruimte plus een evenredig deel van de hypothecaire geldlening verschuift van box 1 naar box 3. Daardoor mist de ondernemer een deel van de hypotheekrenteaftrek. Daarentegen hoeft hij evenmin een deel van het eigenwoningforfait in box 1 toe te passen.

Naast de vergoeding voor het ter beschikking stellen van de werkkamer aan zijn onderneming mag de ondernemer ook overige kosten van de werkruimte (energiekosten, behang- en schilderwerk, stoffering en aanwezige inventaris) in aftrek brengen. Deze kosten hebben betrekking op de werkruimte.

Bedrijfsmiddelen die niet tot de inrichting van de werkruimte behoren zijn ook aftrekbaar, zoals de pc en de printer.

Ad 3. Zelfstandige werkruimte en voldoende gebruik Als de ondernemer kiest om de werkruimte zakelijk aan te merken en de woonruimte privé, dan geldt het volgende.

De aftrekbare kosten van de werkkamer zijn hetzelfde als in het geval de ondernemer de gehele woning als zakelijk zou aanmerken. Met uitzondering dat het dus nu alleen gaat om de kosten voor de werkruimte. In dit geval hoeft de ondernemer geen rekening te houden met een correctie voor privégebruik.

De ondernemer moet de keuze maken in zijn aangifte inkomstenbelasting van het jaar waarin de werkruimte in gebruik is genomen. Een eenmaal gemaakte keuze mag niet zomaar worden herzien. Alleen in het geval van bijzondere omstandigheden mag de ondernemer deze keuze herzien. Bijvoorbeeld in het geval de ondernemer een (groter) of kleiner deel van de woning als werkkamer in gebruik neemt.

In de meeste gevallen is een werkruimte dus niet aftrekbaar. In de situatie dat er wél aan de voorwaarden wordt voldaan, heeft de ondernemer verschillende mogelijkheden om te kiezen wat het meest gunstig uitpakt. Als er veel onderhoudskosten aan de woning worden verwacht, kan dat een reden zijn om te kiezen voor het gehele pand tot zakelijk vermogen te laten horen. Is de verwachting dat de woning aanzienlijk in waarde gaat stijgen, dan is dat een reden om de woning privé te houden. De waardestijging is dan immers onbelast.

Tot de eigen woning behoren wel ruimten die door de belastingplichtige zelf worden gebruikt ten behoeve van een dienstbetrekking of het verrichten van werkzaamheden, omdat deze ruimte als privévermogen buiten beschouwing van het resultaat uit overige werkzaamheden blijft. 241

Dit is alleen anders als de werkruimte door de directeur/aanmerkelijkbelanghouder ten behoeve van zijn dienstbetrekking bij de bv wordt gebruikt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de vergoeding die door de bv wordt betaald aan de directeur/aanmerkelijkbelanghouder aangemerkt moet worden als loon uit dienstbetrekking2. Zoals hierboven is vermeld, geldt voor een zelfstandige werkruimte dat de vergoeding wordt aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheid in plaats van als loon.

Het begrip ‘hoofdverblijf’ is een feitelijke situatie, dat wil zeggen feiten en omstandigheden bepalen of er sprake is van een hoofdverblijf 3. Uit de jurisprudentie blijkt dat bepalend is waar iemand het middelpunt van zijn sociale en economische belangen heeft. Dit betekent onder meer dat zogenoemde ‘permanent bewoonde’ vakantiebungalows ook als eigen woning hoofdverblijf kunnen kwalificeren. Dit ondanks het feit dat er gedurende een korte periode (meestal enkele weken per jaar) op basis van gemeentelijke verordeningen niet in die bungalow gewoond mag worden.

De eis dat de eigen woning in Nederland is gelegen geldt niet. Meestal zal de eigen woning wel in Nederland gelegen zijn in verband met de eis dat de woning hoofdverblijf moet zijn maar als gevolg van het bepaalde in artikel 2.2 Wet IB 2001 (woonplaatsfictie) en als gevolg van de aanwezigheid van de kwalificerende buitenlandse belastingplicht4 kan het voorkomen dat een in het buitenland gelegen woning, bijvoorbeeld in België of Duitsland, als eigen woning geldt.

15.1.2.3 Juridische band

Belastingplichtige moet één van de volgende juridische betrekkingen hebben tot de woning: 1. eigendom 2. lidmaatschap coöperatieve vereniging 3. recht van vruchtgebruik.

Ad 1 Eigendom De woning moet eigendom van de belastingplichtige of zijn partner zijn5, waaronder begrepen economische eigendom. Het begrip ‘economische eigendom’ moet volgens de gangbare juridische definitie worden geïnterpreteerd. Doel van deze gelijkstelling is om ook gevallen waarin de belastingplichtige alle risico’s loopt en kosten voor zijn rekening neemt en niet de juridische

2 oge Raad 10 februari 1999, nr. 33973, BNB 1999/130 met noot J.E.A.M. van Dijck. H 3 A rt. 4 lid 1 AWR. 4 A rt. 7.8 Wet IB 2001. 242 5 A rt. 3.111 lid 1 onder a Wet IB 2001.

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING eigendom heeft, onder de eigenwoningregeling te brengen. Wat precies onder economische eigendom en de gangbare juridische definitie verstaan moet worden is opengelaten.

Overigens zou zonder deze uitdrukkelijke vermelding van de economische eigendom voor de economisch eigenaar geen sprake kunnen zijn van een eigen woning omdat civielrechtelijk een economisch eigendom geen eigendom is. Een woning die de belastingplichtige toebehoort en die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt ook in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer op het pand een recht van erfpacht is gevestigd in plaats van op de grond, is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Een woning die krachtens een recht van opstal op de ondergrond het eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling.

Bij gehuwden en andere partners is het niet van belang of de eigen woning tot het vermogen van de ene partner of de andere behoort. Het huwelijksgoederenregime speelt geen rol bij de vraag of de eigenwoningregeling van toepassing is. Wanneer de eigendom behoort tot het vermogen van de ene belastingplichtige en de geldlening tot het vermogen van de andere, is aftrek toch mogelijk als zij in dat kalenderjaar gehuwd waren of als partner worden aangemerkt6.

Het nieuwe huwelijksvermogensrecht per 1 januari 2018 heeft in sommige gevallen invloed op de hoogte van de eigenwoningschuld (EWS). Daarover later meer in deze module.

Voorbeeld Pedro van 85 jaar, eigenaar van de woning waarin hij met zijn oudste dochter woont, overlijdt. De dochter en haar twee zussen erven de woning. De oudste zus, die voor een derde eigenaar is, blijft ná het overlijden in de woning wonen. In dat geval is het een derde deel van de woning voor deze dochter als eigen woning te beschouwen: de woning is haar hoofdverblijf, ze is voor een derde eigenaar en de waardeontwikkeling van dat een derde deel komt voor het grootste deel (in dit geval 100 procent, dus voor meer dan 50 procent) voor haar rekening. Voor twee derde deel is deze dochter geen eigenaar. Als ze voor dat deel een normale huur aan haar zussen betaalt, blijft dat deel fiscaal voor haar buiten beschouwing. Woont zij gratis, dan komt dit voordeel van vrij wonen bij haar tegen een gekapitaliseerde waarde in box 3 in aanmerking.

6 ie art. 3.120 lid 4 sub c en lid 9 Wet IB 2001 inzake de beperking van de renteaftrek bij Z geldleningen als gevolg van transacties tussen partners of huisgenoten en bij geldleningen tussen partners en huisgenoten. 243

De twee andere zussen geven hun deel van de woning aan in box 3. Voor hen is de woning geen eigen woning, ook niet voor een deel, omdat zij daarin niet hun hoofdverblijf hebben.

Ad 2 Lidmaatschap coöperatieve flatvereniging Ook het recht van lidmaatschap van een coöperatieve flatvereniging wordt als eigendom van de woning aangemerkt7.

Er zijn twee vormen waarin men eigenaar van een appartement kan zijn: • de op dit moment meest voorkomende vorm is die van appartementseigendom, de eigenaren zijn gerechtigd tot een evenredig deel van het in appartementen gesplitste gebouw met het daarbij behorende recht op uitsluitend gebruik van een bepaald appartement. De eigenaren zijn vervolgens van rechtswege lid van de Vereniging van Eigenaren (VvE). • daarnaast bestaat de coöperatieve flatvereniging. Hierbij is de vereniging eigenaar van het in appartementen gesplitste gebouw. Men kan lid worden van de vereniging door een lidmaatschapsrecht te kopen. De leden van de vereniging hebben op grond van hun lidmaatschap recht op het uitsluitend gebruik van een bepaald appartement. De leden van de vereniging zijn dus geen eigenaar van (een deel van) het gebouw.

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel is door de wetgever gesteld dat belastingplichtigen, die hun woonrecht op vergelijkbare wijze ontlenen aan een lidmaatschap van een vereniging in plaats van een coöperatieve vereniging, in beginsel in dezelfde omstandigheden verkeren als de leden van een coöperatieve vereniging. Ook dan is de eigenwoningregeling dus van toepassing.

Ad 3 Recht van vruchtgebruik De woning kan de belastingplichtige ook ter beschikking staan krachtens een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen. Onder een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht op gebruik als bedoeld in artikel 3.111 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 wordt alleen verstaan de zakelijke rechten als bedoeld in de artikelen 201 en 3:226 Boek 3 BW.

Persoonlijke rechten van gebruik vallen hier dus buiten. De staatssecretaris heeft in een besluit de volgende goedkeuring gegeven8.

7 iermee wordt bedoeld het lidmaatschapsrecht genoemd in art. 4 lid 1sub b WBRV. H 8 Besluit van 24 november 2009, onderdeel 2.3, nr. CCP2009/2342M, geactualiseerd op 26 244 november 2014, nr. BLKB2014/1947M.

Vraag aan staatssecretaris

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING ‘Een nalatenschap wordt pas enige tijd ná overlijden van de erflater afgewikkeld. Vanaf wanneer is sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001?’

Antwoord staatssecretaris ‘Een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik ontstaat op het moment van afgifte van een vruchtgebruiklegaat of een verdeling van een nalatenschap waarbij een recht wordt gevestigd. Uit de tekst van artikel 3.111 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001, volgt dat de eigenwoningregeling pas van toepassing is vanaf het moment dat het betreffende recht is gevestigd. Goedgekeurd wordt dat de eigenwoningregeling van toepassing is vanaf het moment van overlijden van de erflater als een recht van vruchtgebruik, recht van bewoning of een recht van gebruik op de eigen woning ten behoeve van de langstlevende wordt gevestigd binnen twee jaren na het overlijden van de erflater en aan alle overige voorwaarden van de eigenwoningregeling is voldaan.’

De eigenwoningregeling geldt dus als het vruchtgebruik, recht van bewoning of recht van gebruik door de belastingplichtige zelf is verkregen krachtens erfrecht. Dat wil zeggen krachtens versterferfrecht (wettelijk erfrecht) of een testamentaire wilsbeschikking. Voor verdere uitwerking van de begrippen ‘vruchtgebruik’, recht van bewoning’ en recht van gebruik’ verwijzen wij u naar de module ‘Recht’.

In 2017 is het beleidsbesluit vruchtgebruik gecodificeerd (in de wettekst vastgelegd). Hierdoor kan een vruchtgebruiker de rente en kosten, die hij voor zijn rekening moet nemen voor de schuld voor een eigen woning krachtens erfrecht in vruchtgebruik in aftrek brengen, ook al is de schuld van een ander dan de vruchtgebruiker. Daarbij zijn de volgende aanpassingen opgenomen: 1. een schuld waarvan de belastingplichtige op grond van het krachtens erfrecht verkregen recht van vruchtgebruik, recht van bewoning of recht van gebruik de kosten en lasten moet dragen, wordt aangemerkt als EWS, zodat recht bestaat op renteaftrek, onder de voorwaarde dat wordt voldaan aan de overige voorwaarden (waaronder de aflossingseis). 2. voor het deel van de woning waar het vruchtgebruik op rust, ontstaat geen eigenwoningreserve (EWR). 3. de restschuldregeling is van toepassing op de vruchtgebruiker, mits wordt voldaan aan de overige voorwaarden. 4. het aflossingsschema van de erflater blijft van toepassing op de schuld waarop het krachtens erfrecht gevestigde vruchtgebruik betrekking heeft als de vruchtgebruiker op het moment van overlijden van de erflater diens partner was. 245

5. de schuld is voor de vruchtgebruiker een bestaande EWS (waarvoor dus geen aflossingseis geldt), als de schuld voor de erflater een bestaande EWS was (een schuld van vóór 1 januari 2013) en de vruchtgebruiker op het moment van overlijden van de erflater diens partner was.

Vóór invoering van de Wet IB 2001 werd het recht van vruchtgebruik vaak gebruikt om op een fiscaalvriendelijke manier de woning over te dragen aan de kinderen. De kinderen werden dan de bloot eigenaren van de woning en de ouders genoten het vruchtgebruik door in de woning te blijven wonen. Hierdoor bespaarden de kinderen erfbelasting bij het overlijden van de ouders. De kinderen waren immers al in het bezit van de bloot eigendom van de woning, waardoor er minder werd geërfd. Op deze wijze was er dus minder aan erfbelasting verschuldigd. Met de invoering van de Wet IB 2001 is het fiscaal niet meer aantrekkelijk om gebruik te maken van het recht van vruchtgebruik. Een woning waarop op deze wijze het recht van vruchtgebruik is verkregen, valt namelijk wel in box 3. De hypotheekrente kan dus niet meer worden afgetrokken van het inkomen en de kinderen moeten dit deel van het vermogen bijtellen in box 3. De rente was in de voorgaande Wet IB 1964 wel aftrekbaar.

Als het vruchtgebruik tijdens leven is overgedragen kan het gewenst zijn om de vruchtgebruiker of de bloot eigenaar (weer) onder de eigenwoningregeling te brengen. Dit kan door of de bloot eigendom, of het vruchtgebruik te kopen, waardoor er weer sprake is van vol eigendom.

In de wettekst wordt in artikel 3.111 eerste lid sub b Wet IB 2001 gesproken over verkrijging krachtens erfrecht. In de Toelichting staat geen nadere toelichting op dit begrip. De staatssecretaris heeft later meegedeeld wat hieronder naar zijn mening wordt verstaan, namelijk de gerechtigdheid die ontstaat op grond van wettelijke bepalingen inzake het erfrecht (dit kunnen ook buitenlandse wettelijke bepalingen zijn) en de gerechtigdheid die ontstaat krachtens testament, en de gerechtigdheid die ontstaat in het kader van de verdeling van de nalatenschap. De gerechtigdheid moet betrekking hebben op goederen die behoren tot het vermogen van de erflater.

Voorbeeld Een dochter is bij haar moeder gaan wonen om haar te verzorgen. Moeder overlijdt en de dochter is met haar zuster enig erfgenaam. Ná het overlijden blijft ze tot het moment van verkoop in de woning wonen om te voorkomen dat er krakers intrekken. Volgens het standpunt van de staatssecretaris krijgt ze dan bij verkoop van de woning een eigenwoningreserve toebedeeld. Ze heeft namelijk een onverdeeld aandeel in een woning die ook haar hoofdverblijf is.

Stel dat de woning wordt verkocht voor € 350.000 en dat er op dat moment

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING geen EWS is. In dat geval krijgt de dochter een eigenwoningreserve van € 175.000, in tegenstelling tot haar zuster, want voor haar is het geen eigen woning.

Het begrip ‘eigenwoningreserve’ (EWR) komt voort uit de zogenoemde ‘bijleenregeling’ in bovenstaand voorbeeld. Deze bespreken wij later in deze module.

15.1.2.4 Economische verhouding

De belastingplichtige of zijn partner die de eigendom heeft, waaronder het lidmaatschapsrecht van een coöperatie, moet met betrekking tot die woning de voordelen genieten, de kosten en lasten moeten op hem drukken en de waardeverandering moet hem grotendeels aangaan. Uitgangspunt is dat de belastingplichtige economisch belang moet hebben bij de woning. Dit houdt in dat alle voordelen door belastingplichtige moeten worden genoten. Het gevolg is dat, als een ander dan belastingplichtige een recht op de woning heeft, niet alle voordelen meer worden genoten.

De waardeveranderingen van de woning moeten hem voor het grootste deel (dat wil zeggen meer dan 50 procent) aangaan. Dit grotendeelscriterium betreft de gerechtigdheid van elke eigenaar en niet de woning als zodanig. Bij een eventuele verkoop van de woning heeft de belastingplichtige geen belang meer bij de waardeontwikkeling. Voor deze situatie geldt dat de eigenwoningregeling ook na het sluiten van de voorlopige koopovereenkomst van toepassing kan zijn, tot het moment van de juridische eigendomsoverdracht 9.

Voorbeeld 1 Drie belastingplichtigen zijn samen eigenaar van een woning en alle drie zijn zij hoofdelijk verbonden voor de (hypothecaire) geldlening. Eén van de drie eigenaren bewoont de (gehele) woning daadwerkelijk en neemt ook de gehele (hypotheek)rente voor zijn rekening.

Hoe moet het grotendeelscriterium in deze situatie worden toegepast?

De eigenwoningregeling is nog alleen van toepassing op de eigenaar/bewoner overeenkomstig zijn juridische gerechtigdheid tot de woning en de (hypotheek) schuld, in dit geval dus voor een derde deel. Voor de andere eigenaren/nietbewoners is sprake van een box-3-bezitting en -schuld.

9 esluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M., geactualiseerd op 26 november B 2014, nr. BLKB2014/1947M. 247

Voorbeeld 2 Vader (75), heeft in 1996 de woning aan zijn twee kinderen verkocht voor € 200.000 onder voorbehoud van het recht om levenslang in de woning te kunnen blijven wonen. De waarde van de woning vrij leverbaar was op dat moment € 300.000 (de lagere verkoopprijs ontstaat doordat de kinderen gedurende het leven van hun vader de woning niet kunnen verhuren of zelf kunnen bewonen).

Over welk bedrag wordt in 2025 vermogensrendementsheffing in box 3 berekend?

Stel dat de waarde van de woning vrij leverbaar is gestegen tot € 450.000, dan moet vader bij de berekening van het vermogensrendement in box 3 uitgaan van een bedrag van 4% x € 450.000 x leeftijdsafhankelijke factor10 van 8 = € 144.000.

De kinderen hebben ieder een bloot eigendom van € 450.000 -/- € 144.000 = € 306.000. Vader geeft in box 3 € 144.000 op. Als overig vermogen, en de kinderen ieder € 306.000. Uiteraard geldt per persoon het heffingsvrijvermogen in box 3 van € 59.357 (2026).

15.1.3 Uitbreiding begrip ‘eigen woning’

Er is een aantal situaties waarin een eigen woning die geen hoofdverblijf is toch nog enige tijd als eigen woning aangemerkt blijft. Die situaties zijn beschreven in artikel 3.111 Wet IB 2001. Het gaat om de volgende situaties.

15.1.3.1 Verhuizing

Als belastingplichtigen van de ene woning naar de volgende eigen woning verhuizen, sluiten de verkoop van de oude woning en de aankoop van de nieuwe woning niet altijd precies op elkaar aan. Financiële lasten, zoals rente op hypothecaire geldleningen, zullen dan vaak een zekere overlapping vertonen. Om voor belastingplichtigen het aankopen van een eigen woning mogelijk te maken, kan gedurende een korte periode ook een woning die in een dergelijk geval niet (meer) een hoofdverblijf is, als eigen woning in de zin van deze afdeling worden aangemerkt, waardoor voor beide woningen de betaalde rente aftrekbaar is (de zogenoemde ‘verhuisregeling’). Het tweede en derde lid regelen deze uitbreiding van het begrip ‘eigen woning’.

In artikel 3.111 lid 2 Wet IB 2001 is voorzien in de situatie dat de woning belastingplichtige wel tot hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan en

248 10 A rtt. 18 lid 2 en 19 lid 1 Uitv.besl. Wet IB 2001.

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING inmiddels niet meer staat. In dat geval kan de woning toch aangemerkt blijven als eigen woning. Aan de toepassing van deze regeling zijn wel voorwaarden verbonden. De voorwaarde die voor toepassing van deze bepaling wordt gesteld, is dat de belastingplichtige de woning te koop aanbiedt. Een woning die wordt aangehouden uit speculatieve overwegingen valt niet onder deze bepaling. Evenmin valt onder deze bepaling de woning die, ook al is het tijdelijk, een andere bestemming heeft. De belastingplichtige moet aannemelijk maken dat aan deze voorwaarden is voldaan. In beginsel is op deze woning het eigenwoningforfait van toepassing. De hoogte hiervan is op nul gesteld.11 De termijn voor de eigenwoningregeling bedroeg in 2010 nog het restant van het kalenderjaar en twee opvolgende kalenderjaren. De maximale termijn voor behoud van de eigenwoningrenteaftrek bij verkoop van een toenmalige eigen woning is vervolgens tijdelijk met een jaar verlengd en deze verlenging is met ingang van 1 januari 2015 permanent geworden. Dat betekent dat als de woning in 2025 te koop is gezet, nog recht op renteaftrek van de EWS bestaat in 2028.

Voorbeeld Felix heeft in 2004 een eigen woning gekocht. In 2025 krijgt hij een aanbod van zijn werkgever om op een andere plek in het land te gaan werken. Hij moet daarvoor verhuizen en hij besluit in zijn nieuwe woonplaats te gaan huren. Hij zet zijn oude woning op 23 maart 2025 te koop. Zolang de woning te koop staat en leeg is, valt de woning onder de eigenwoningregeling in box 1. Er is wel een maximale periode van het lopende kalenderjaar (2025) plus drie jaar. De woning blijft dus in box 1 tot en met 31 december 2028. Als de woning dan nog niet verkocht is, vallen de woning en de daarop rustende schuld vanaf 1 januari 2029 in box 3 met de bijbehorende fiscale gevolgen.

Als er een periode van tijdelijke verhuur van een te koop staande – toenmalige - eigen woning is afgesproken herleeft na afloop van deze periode de eigenwoningregeling. Het herleven op deze manier van de eigenwoningregeling geldt alleen in het geval dat hypotheekrenteaftrek nog steeds mogelijk zou zijn geweest als niet zou zijn overgaan tot tijdelijke verhuur. Deze herleefde renteaftrekmogelijkheid vanwege terugkeer van de woning naar box 1 na vertrek van de huurder is maximaal gedurende de resterende termijn van de verhuisregeling (drie jaar plus het lopende kalenderjaar) mogelijk.

11 A rt. 3.112 lid 4 Wet IB 2001. 249

Deze maatregel was tijdelijk en is per 1 januari 2015 permanent geworden.

Voorbeeld Felix (uit het vorige voorbeeld) besluit in juli 2025 zijn woning tijdelijk te verhuren. Hij spreekt met zijn huurder een huurtermijn van één jaar af. Felix krijgt hiervoor de benodigde vergunning van de gemeente (in het kader van de Leegstandwet) en de benodigde toestemming van de hypotheekhouder. Op het moment dat de huur ingaat, verhuist de woning naar box 3. Er is immers geen sprake van een eigen woning, waarnaar Felix de intentie heeft terug te verhuizen. Als de huurder op 30 juni 2026 de woning verlaat (omdat het huurcontract is afgelopen), staat de woning weer leeg en te koop. Vanaf dat moment ‘verhuist’ de woning van box 3 naar box 1. De maximale termijn blijft daarbij het lopende kalenderjaar (2025) plus drie jaar, uitgaand van het oorspronkelijke moment van te koop zetten. Dat wil zeggen dat ook nu de woning tot uiterlijk 1 januari 2029.

De omgekeerde situatie doet zich voor als de belastingplichtige een (eigen) woning bewoont en een andere woning heeft gekocht, die nog verbouwd moet worden waardoor bewonen nog niet mogelijk is óf een woning heeft gekocht die nog in aanbouw is. Als een dergelijke nieuwe woning pas op termijn tot hoofdverblijf gaat dienen, zou er in die tussentijd geen sprake zijn van een eigen woning en dus ook niet van de eigenwoningregeling. Daarom is bepaald in artikel 3.111 lid 3 Wet IB 2001 dat deze woning toch aangemerkt wordt als eigen woning. Voorwaarde hiervoor is dat de woning leegstaat. Ook hier moet de belastingplichtige aannemelijk maken dat aan de verschillende voorwaarden wordt voldaan. Deze voorwaarden zijn dat de woning leegstaat en geen andere bestemming, zelfs niet tijdelijk, heeft dan om op korte termijn als eigen woning te gaan dienen. In beginsel is op deze woning het eigenwoningforfait van toepassing. In artikel 3.112 lid 4 Wet IB 2001 is de hoogte hiervan op nul gesteld.

Voor deze uitbreiding van het begrip eigen woning geldt een maximum tijdsduur van drie jaar plus het lopende kalenderjaar (net als bij een leegstaande te verkopen woning).

Voorbeeld Astrid gaat een nieuwbouwwoning kopen. Ze schrijft in op een nieuwbouwproject in de omgeving. De koop-aanneemovereenkomst wordt gesloten op 1 juni 2025. Op dat moment is het de verwachting dat haar woning wordt opgeleverd in november 2027. De woning valt in box 1. Voorwaarde is wel, dat er al begonnen is met de bouw. Er moet sprake zijn van een eerste bouwactiviteit (zoals een paal in de grond). Een los bouwkavel is onvoldoende om dit aan te merken als ‘eigen 250 woning’.

De bouw valt door allerlei omstandigheden tegen. In november 2027 is de

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING woning nog steeds niet opgeleverd. De woning blijft een eigen woning, omdat de maximale termijn niet is overschreden. De termijn wordt pas na het lopende kalenderjaar (2025) plus drie jaar, dus vanaf 1 januari 2029, overschreden. Als de woning dan nog steeds niet is opgeleverd, valt de waarde van de niet-afgebouwde woning en de daarop rustende schuld in box 3 vanaf dat moment met alle fiscale gevolgen van dien.

Aanvankelijk hanteerde de Hoge Raad een beperkte uitleg van het begrip ‘woning in aanbouw’. Van een woning in aanbouw zou pas sprake zijn vanaf het moment dat de (feitelijke) bouwwerkzaamheden die tot de stichting van de woning leiden, zijn aangevangen12. Inmiddels is er een wetswijziging geweest waarin is geregeld dat er ook sprake kan zijn van een woning in aanbouw als de feitelijke bouwwerkzaamheden nog niet zijn begonnen13. Denkt u aan de aankoop van bouwterrein. Aan de hand van voorbeelden die wij ontleend hebben aan de website van de Belastingdienst bespreken wij deze wetswijziging.

Voorbeeld 1 Patricia koopt op 1 mei 2025 bouwgrond. Op 1 juli 2025 begint zij met de bouwwerkzaamheden. Zij verwacht op 1 december 2026 in de woning te gaan wonen. Vanaf 1 mei 2025 heeft Patricia een woning in aanbouw.

Voorbeeld 2 Carel koopt op 1 mei 2025 bouwgrond. Op 1 mei 2026 begint hij met de bouwwerkzaamheden. In 2026 doet Carel verder niets met het bouwterrein. Carel verwacht op 1 mei 2028 in de woning te gaan wonen. Vanaf 1 december 2025 heeft Carel een woning in aanbouw.

Voorbeeld 3 Sjoerd koopt op 1 mei 2025 bouwgrond. Op 1 mei 2026 begint hij met de bouwwerkzaamheden. Vanaf 1 mei 2025 is hij al wel bezig met de voorbereidingen, zoals vergunningen aanvragen en offertes opvragen bij aannemers. Sjoerd verwacht op 1 mei 2028 in de woning te gaan wonen. Vanaf 1 december 2025 heeft Sjoerd een woning in aanbouw.

Het Hof heeft in een uitspraak van 23 januari 2018 de vraag beantwoord of er sprake is van een ‘aanhorigheid’ (de financieringsrente is dan aftrekbaar als eigenwoningrente) of dat er sprake is van een zelfstandig stuk grond dat belast is in box 3 (waarmee de schuld ook onder de spelregels van box 3 valt).14

12 Zie HR 3 oktober 2014, ECLI: NL:HR:2014:2873. 13 Z ie Besluit van 26 november 2014, nr. BLKB 2014/1947M. 14 H of Arnhem-Leeuwarden, 23 januari 2018, zaaknummers 16/01393 en 16/01394, 251

De casus was als volgt: A en B (partners) kopen samen een monumentale woonboerderij met schuur, bijgebouwen, erf, tuin en grasland. Er is sprake van diverse kadastrale percelen. Een deel (0,45 ha) is bestempeld als erf en de rest (1,76 ha) is ‘overige grond’. In discussie tussen de partners en de belastinginspecteur was of de overige grond aanhorig is bij de boerderij (en te beschouwen is als tuin) of niet (en ‘cultuurgrond’ is).

De overige grond was eerder in gebruik voor verbouw van maïs en voor de opslag van bieten en aardappelen. Ten tijde van de aankoop werd de grond niet gebruikt.

De belastinginspecteur heeft meer dan één jaar ná de aankoop aangegeven dat de losse schuren met ondergrond en de cultuurgrond niet zijn aan te merken als aanhorigheid bij de woning. Daarom is het normale tarief van zes procent overdrachtsbelasting verschuldigd.

De rechtbank was het oneens met de belastinginspecteur en heeft geoordeeld dat de loods en de schuur wel dienstbaar zijn aan de woning.

Voor het Hof Arnhem/Leeuwarden is nog in geschil of overige grond kan worden aangemerkt als aanhorigheid bij de woonboerderij en de verkrijging ervan om die reden moet worden belast naar het verlaagde tarief van twee procent.

Het hof oordeelt dat van een aanhorigheid sprake is als “een onroerende zaak ten tijde van de verkrijging naar objectieve maatstaven behoort bij de woning, daarbij in gebruik is en daaraan dienstbaar is. Niet relevant is of de verkrijger subjectief het inzicht of de bedoeling heeft dat die zaak, in casu de gronden, daaraan voldoet of zal voldoen, bijvoorbeeld door het oogmerk na de verkrijging een minicamping op de grond te gaan exploiteren of een tuin te gaan aanleggen.”

De gronden behoorden ten tijde van de verkrijging niet tot het direct rond de woonboerderij gelegen erf met opstallen. Bovendien waren deze voorheen in agrarisch gebruik geweest. De belastinginspecteur werd zodoende op dit punt in het gelijk gesteld door het Hof.

15.1.3.2 Echtscheiding

Voor de situatie dat ná echtscheiding de voormalige eigen woning de belastingplichtige niet langer als hoofdverblijf ter beschikking staat, is een bepa-

252 ECLI:NL:GHARL:2018:656.

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING ling opgenomen waardoor deze woning ook onder het begrip eigen woning valt15.

De fiscale positie met betrekking tot de echtelijke woning bij echtscheiding kan heel verschillend zijn. Dit is afhankelijk van het huwelijksvermogensregime, wie van de echtgenoten eigenaar is van de woning en wie van hen de rente betaalt. Zolang de vermogensrechtelijke positie van de exen nog niet geregeld is, blijft het onduidelijk of de rente over de geldlening voor de aanschaf van de eigen woning aftrekbaar is (eventueel als alimentatie). Om deze redenen is er voor die situatie een uitzondering gemaakt. De uitzondering houdt in dat voor een beperkte, maximale periode de woning aangemerkt blijft als eigen woning. Deze situatie geldt hooguit voor twee jaar nadat de woning door belastingplichtige is verlaten. Voorwaarde is wel dat deze woning de andere ex anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat16. De zogenoemde ‘echtscheidingsregeling’ geldt vanaf het moment dat sprake is van duurzaam gescheiden leven. Een verzoek tot echtscheiding hoeft nog niet te zijn ingediend.

De regeling geldt ook voor samenwoners die hun samenwoning verbreken. De woning geldt voor belastingplichtige (ook) als eigen woning, hij moet dan ook gedurende die tijd het eigenwoningforfait aangeven. Deze uitbreiding van de eigenwoningregeling geldt uitsluitend voor het toenmalige gemeenschappelijke hoofdverblijf. De uitbreiding is niet van toepassing op de woning die na de echtscheiding is gekocht voor de ex-partner.

Ná deze tweejaarsperiode wordt de woning gerekend tot de grondslag voor de vermogensrendementsheffing in box 3.

Voorbeeld Het echtpaar Veenstra is op 1 januari 2017 duurzaam gescheiden gaan leven. De vrouw verhuisde per die datum terwijl de woning haar eigendom was. De man blijft tot 1 januari 2019 nog in de woning wonen en ná zijn verhuizing wordt de woning te koop gezet en verkocht op 1 september 2019.

Is over de periode 1 januari 2017 tot 1 september 2019 de eigenwoningregeling van toepassing?

In beginsel niet, want vanaf 1 januari 2017 tot 1 januari 2019 geldt de scheidingsregeling voor de vrouw zolang de man in de woning woont. De man verlaat de woning op 1 januari 2019.

15 A rt. 3.111 lid 4 Wet IB 2001. 16 A rt. 3.111 lid 4 Wet IB 2001. 253

Ná 1 januari 2019 geldt de verhuisregeling nog voor maximaal één jaar, onder de voorwaarde dat de woning heeft leeggestaan sinds deze geen hoofdverblijf meer is van de vrouw. Dit is hier niet het geval. Echter, de staatssecretaris heeft goedgekeurd17 dat de verhuisregeling ook van toepassing is als de woning aansluitend aan de scheidingsregeling leeg te koop wordt gezet. De periode waarin de scheidingsregeling geldt, wordt voor de toepassing van de verhuisregeling aangemerkt als leegstand. De overige voorwaarden en uitgangspunten van de verhuisregeling gelden onverminderd. In dit geval betekent dit dat de verhuisregeling vanaf 1 januari 2019 tot het moment van verkoop op 1 september 2019 geldt.

NB Ondanks het feit dat zij duurzaam gescheiden leven, blijven zij fiscaal partner. Hun fiscaal partnerschap eindigt pas als een verzoek tot echtscheiding (of tot scheiding van tafel en bed) is ingediend. U leest hierover meer in ‘Fiscaliteit’. Zolang de man in de echtelijke woning blijft wonen, blijft voor de vrouw de eigenwoningrente aftrekbaar. Voor de toepassing van deze regeling is het niet van belang of de man huur betaalt of niet.

15.1.3.3 Opname in verpleeg- of verzorgingstehuis

In artikel 3.111 lid 5 Wet IB 2001 is het begrip ‘eigen woning’ uitgebreid tot de eigen woning die tijdens de periode dat belastingplichtige is opgenomen in een verpleeg- of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom niet langer het hoofdverblijf van belastingplichtige is18. Opname in een verpleeghuis of woon-zorgcentrum moet vanwege medische reden of ouderdom te zijn. Hiervan is in ieder geval sprake wanneer de belastingplichtige beschikt over een indicatie beschikt van het Centrum indicatiestelling zorg (CIZ).

Ook in deze situatie kan de woning nog voor ten hoogste twee jaren nadat belanghebbende de woning heeft verlaten als eigen woning aangemerkt worden, waardoor de hypotheekrente in aftrek gebracht kan worden. In deze situatie moet wel het eigenwoningforfait bij het inkomen geteld te worden.

De staatssecretaris heeft goedgevonden dat in het geval dat de echtelijke samenleving door ziekte en/of invaliditeit van één van de echtgenoten is verbroken, er geen duurzaam gescheiden leven wordt aangenomen, als en zolang belastingplichtigen dat willen. Dit betekent dat de situatie van artikel 3.111 lid 5 Wet IB 2001 zich niet bij echtgenoten zal voordoen. Op grond van

17 B esluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, geactualiseerd op 26 november 2014, nr. BLKB 2014/1947M. 254 18 A rt. 3.111 lid 5 Wet IB gewijzigd met terugwerkende kracht tot 1 januari 2006.

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING dit Besluit19 is immers de samenleving niet verbroken waardoor de zieke echtgenoot nog geacht wordt te wonen in zijn eigen woning. Hierdoor neemt de tweejaarstermijn geen aanvang. Anders ligt dit voor degenen die ongehuwd zijn (waaronder alleenstaanden). Hier begint de tweejaarstermijn op het moment van definitieve opname. In een Hofuitspraak hierover is samengevat het volgende beslist: na opname van een weduwe in een psychiatrische instelling verhuist de woning na twee jaar naar box 3. Dit ondanks dat de zoon (zonder dat hij een vergoeding was verschuldigd) nog in de woning woonde. Er is evenmin strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel van artikel 14 EVRM).20

15.1.3.4 Uitzending

De woning die wordt aangehouden omdat de eigenaar wegens tijdelijke uitzending naar een ander land daar niet in kan wonen, kan op verzoek worden aangemerkt als eigen woning. Wel geldt hiervoor een hoger eigenwoningforfait21. Deze uitbreiding van het begrip eigen woning is opgenomen in artikel 3.111 lid 6 Wet IB 2001. Er zijn drie voorwaarden aan verbonden: 1. woning is al ten minste één jaar daadwerkelijk hoofdverblijf geweest en 2. woning wordt niet aan derden ter beschikking gesteld en 3. er worden niet uit een andere eigen woning belastbare inkomsten genoten.

Het is op deze manier onmogelijk dat de regeling van het tweede, derde, vierde of vijfde lid (woning in aanbouw, woning in de verkoop, ‘echtscheidingswoning’, Wlz-woning) tegelijkertijd van toepassing zijn. In de toelichting op deze uitbreiding wordt opgemerkt dat met betrekking tot een woning, die een belastingplichtige -een uitgezonden belastingplichtigetijdelijk anders dan als hoofdverblijf ter beschikking staat de (hypotheek) rente in box 1 in aftrek kan worden gebracht. De hypotheekrente komt alleen voor aftrek in aanmerking als de belastingplichtige samen met zijn partner tijdens die periode niet met betrekking tot ook nog een andere woning in aanmerking komt voor de eigenwoningregeling. Als bijvoorbeeld het tweede of derde lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 op die belastingplichtige of zijn partner van toepassing is, kan hij niet óók in aanmerking komen voor het nieuwe zesde lid.

19 B esluit 24 november 2009, nr. CPP2009/2342, onderdeel 6. 20 H of ‘s-Hertogenbosch 27 maart 2013, 12/00143, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ6125. 21 A rt. 3.112 lid 5 Wet IB 2001. 255

Verder moet de woning belastingplichtige ter beschikking staan, dat wil zeggen dat de woning gedurende die periode niet mag worden verhuurd of dat wordt gedoogd dat derden de woning gebruiken. Over deze voorwaarde is veel jurisprudentie. Hierna een voorbeeld hiervan.

Voorbeeld 1 Volgens Hof Den Bosch voldeden de afspraken in de bruikleenovereenkomsten met een stiefdochter en anderen aan de voorwaarden voor de zogenoemde ‘kraakwachtuitzondering’. De woning kon daardoor tijdens de uitzending van de werknemer als eigen woning worden aangemerkt.

Een werknemer is in de periode van 7 november 2007 tot en met 23 september 2014 door zijn werkgever uitgezonden geweest naar Rusland waar hij een woning huurde. Op 24 september 2014 is hij teruggekeerd in Nederland. De werknemer beschikte de hele periode over een eigen woning in Nederland. In de periode 13 november 2007 tot 15 december 2008 heeft niemand in de woning gewoond. Vanaf 15 december 2008 heeft zijn stiefdochter met één of meer personen/studentes in de woning gewoond op grond van een bruikleenovereenkomst. In zijn aangiften IB over de jaren 2010 tot en met 2014 heeft de man telkens een negatief inkomen uit eigen woning aangegeven.

In geschil is of de woning van belanghebbende in Nederland tijdens de uitzending als eigen woning kwalificeert.

Hof Den Bosch heeft uit de bruikleenovereenkomsten opgemaakt dat de gebruikers er zorg voor dragen dat de woning niet wordt gekraakt. Behoudens een geringe bijdrage, hoeven ze geen vergoeding voor het verblijf te betalen. Daarnaast moeten ze de woning verlaten zodra de man dat noodzakelijk acht. Naar het oordeel van het Hof wordt de woning niet aan derden ter beschikking gesteld in de zin van artikel 3.111 lid 6 Wet IB 2001. Het hof verwijst naar de kraakwachtsituatie zoals omschreven in de uitspraak van de Hoge Raad van 7 juni 2013. Dat de term ‘kraakwacht’ niet in de overeenkomsten is genoemd, is volgens het Hof niet van belang. Aldus is de woning tijdens de uitzending als eigen woning aan te merken.

De Hoge Raad oordeelt dat de middelen of klachten niet tot cassatie kunnen leiden (artikel 81 Wet RO). Het hoger beroep van de staatssecretaris is ongegrond. Het gelijk is aan belanghebbende. In de jurisprudentie is een uitzondering gemaakt voor het ter beschikking stellen aan derden. De Hoge Raad heeft op 7 juni 2013 beslist dat geen sprake is van ter beschikking stellen aan derden in het geval van een kraakwacht. Van ter beschikking stellen aan derden is volgens de Hoge Raad geen sprake in een geval waarin met een derde is overeengekomen dat hij er zorg voor zal dragen dat de 256 woning niet wordt gekraakt, en deze derde, behoudens een beperkte bijdrage in

de energiekosten, geen vergoeding hoeft te betalen voor het daarmee gepaard

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING gaande verblijf in de woning en hij de woning zal moeten verlaten zodra de eigenaar dat noodzakelijk acht. Dat die zogenoemde kraakwacht in het kader van de met hem overeengekomen werkzaamheid verblijf houdt in de woning, doet daaraan volgens de Hoge Raad niet af.22

Voorbeeld 2 Hof Amsterdam besliste ten aanzien van een woning dat in het geval een man die met vrouw en dochter voor zijn werk voor drie jaar naar Curaçao emigreerde en waarvan de zonen in de eigen woning bleven wonen, het huis kon blijven worden aangemerkt als eigen woning. Het feit dat een vriendin van één van de zonen zich op dat adres inschreef in de BRP, deed daar niet aan af. Het Hof besliste dat niet gezegd kon worden dat de woning aan derden ter beschikking was gesteld, zoals bedoeld in artikel 3.111 lid 6 onderdeel a Wet IB 2001, zodat de woning volgens het Hof moest worden aangemerkt als een eigen woning.23

Ten slotte komen alleen woningen die de belastingplichtige ten minste één jaar tot hoofdverblijf hebben gediend in aanmerking. Deze voorwaarde heeft tot doel te verhinderen dat zogenoemde ‘tweede woningen’ onder de regeling kunnen worden gebracht. Daarentegen blijft de regeling van kracht als tussen twee opvolgende uitzendingen een periode van bijvoorbeeld negen maanden zit. De woning dan voorafgaande aan de eerste uitzending ten minste één jaar tot hoofdverblijf moeten hebben gediend.

Voor toepassing van deze regeling kan een belastingplichtige kiezen. Voor toepassing van de regeling van het tweede en het derde lid bestaat geen keuze.

15.1.4 Overige bepalingen met betrekking tot de eigen woning als hoofdverblijf

O de eigen woning als hoofdverblijf

15.1.4.1 Maximaal één hoofdverblijf

Voor een belastingplichtige kan maar één woning als hoofdverblijf gelden. Uit de volgende tekst in de memorie van toelichting volgt dat per belastingplichtige maar één woning als hoofdverblijf kan gelden: ‘een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien’.

22 H R 8-11-2019, 19/00779 (ECLI:NL:HR:2019:1716); Hof Den Bosch 31-12-2018, 17/00814 t/m 17/00818 (ECLI:NL:HR:2018:5487); Rb. Zeeland West-Brabant 11-10-2017, AWB 16_3875 (ECLI:NL:RBZWB:2017:6813); HR 7-06-2013, 12/05459 (ECLI:NL:HR:2013:CA2316). 23 H of Amsterdam, 4-6-2009, nr. 06/00555. 257

Een belastingplichtige die bijvoorbeeld in het kader van zijn werk een piedà-terre aanhoudt in zijn directe werkomgeving, heeft voor de toepassing van deze regeling maar één eigen woning.

Deze bepaling komt niet in strijd met de bepalingen van de het tweede, derde, vierde, vijfde en zesde lid. Hier wordt een woning immers wél als eigen woning aangemerkt, alleen niet als hoofdverblijf.

15.1.4.2 Partners

Partners met meer dan één woning die als hoofdverblijf kunnen worden aangemerkt, komen samen maar voor één van die woningen in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Zij moeten in dat geval gezamenlijk bij de aangifte aangeven voor welke woning zij deze faciliteit kiezen24. Het andere hoofdverblijf wordt automatisch doorgeschoven naar de regeling van de forfaitaire rendementsheffing (box 3).

Als partners in hun eigen belastingaangiften een verschillende keuze maken voor de woning die als hoofdverblijf moet gelden, wordt door de belastinginspecteur de keus die in de eerst binnengekomen aangifte wordt gemaakt, gevolgd. Op kritiek van de Raad van State op deze oplossing heeft de regering gesteld dat deze oplossing is gekozen in verband met de uitvoeringsaspecten. Verdedigbaar zou zijn geweest die situatie aan te merken als een geval dat geen keuze is gemaakt. Voor het kalenderjaar waarin men de keuze (of geen keuze) heeft gemaakt kan men op de gemaakte keuze niet meer terugkomen25. Deze bepaling werkt zowel voor het geval de in de aangifte gemaakte keuze op een later moment wordt herroepen als voor de situatie dat de keuze bij de aangifte van de partner afwijkt van de keuze van de belastingplichtige. De aangifte die het eerste bij de Belastingdienst binnenkomt, is hiervoor doorslaggevend. De keuze moet bij de aangifte worden gemaakt. Dit heeft als gevolg dat ieder jaar een andere keuze kan worden gemaakt. Op een keuze bij een voorlopige aanslag (VA) kan wel worden teruggekomen26.

Als partners bij de aangifte geen keuze hebben gemaakt, komt geen enkel hoofdverblijf voor de regeling in aanmerking27.

24 A rt. 3.111 lid 9 tweede volzin Wet IB 2001. 25 A rt. 3.111 lid 8, letter a Wet IB 2001. 26 B esluit van 11 november 2011, nr. BLKB2011/1208M. 258 27 A rt. 3.111 lid 9 letter b Wet IB 2001.

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING ‘Als er meer woningen zijn die als hoofdverblijf aangemerkt kunnen worden en belastingplichtigen bereiken geen overeenstemming over de woning die als hoofdverblijf wordt aangemerkt dan hebben zij in wezen geen keuze gemaakt. Het is niet de taak van de Belastingdienst om een dergelijk verschil van mening tussen belastingplichtigen op te lossen’. In dat geval wordt geen van de woningen als hoofdverblijf aangemerkt en vallen beide woningen in box 3.

Hierdoor is sprake van twee tweede woningen. Het eigenwoningforfait blijft in deze situatie buiten beschouwing. De waarde van beide woningen wordt met eventuele financieringsschulden opgenomen in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing.

15.1.5 Inkomsten uit eigen woning

15.1.5.1 Inleiding

De positieve inkomsten uit eigen woning worden forfaitair vastgesteld op een percentage van de eigenwoningwaarde. Dit forfait is een nettoforfait, dat wil zeggen dat in de hoogte van dit forfait de onderhoudskosten van de woning zijn verwerkt zodat deze niet afzonderlijk meer in aftrek kunnen komen.

15.1.5.2 Eigenwoningforfait

De hoogte van het eigenwoningforfait is afhankelijk van de WOZ-waarde van de woning28.

Het eigenwoningforfait is in 2026 gesteld op:

WOZ-waarde van de woning eigenwoningforfait meer dan maar minder dan op jaarbasis gesteld op € 12.500 Nihil € 12.500 € 25.000 0,10% van deze waarde € 25.000 € 50.000 0,20% van deze waarde € 50.000 € 75.000 0,25% van deze waarde € 75.000 € 1.350.000 0,35% van deze waarde € 1.350.000 - € 4.725 vermeerderd met 2,35% van de waarde voor zover deze hoger is dan € 1.350.000

28 A rt. 3.112 lid 1 Wet IB 2001. 259

Het forfait voor de eigen woning wordt naar tijdsgelang toegepast; dat wil zeggen dat voor de woning die in de loop van het jaar wordt ver- of aangekocht het eigenwoningforfait toegepast wordt over de bezitsperiode.

15.1.5.3 Eigenwoningwaarde

De eigenwoningwaarde29 wordt bepaald op basis van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). Als een eigen woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel16 van de Wet WOZ, wordt de eigenwoningwaarde gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegekend aan de woning. Uit artikel 17 Wet WOZ kan afgeleid worden dat een eigen woning die is gebouwd op erfpachtgrond, gewaardeerd wordt alsof sprake is van eigen grond.

De WOZ-waarde wordt jaarlijks vastgesteld. De periode tussen het gebruik van de WOZ-waarde en de waardepeildatum is één jaar zodat voor het kalenderjaar 2025 de waarde naar de waardepeildatum 1 januari 2024 geldt.

In het lid 3 van artikel 3.112 Wet IB 2001 is bepaald dat als niet (op tijd) een WOZ-waarde is vastgesteld de belastingplichtige zelf een waarde volgens de WOZ-regels moet vaststellen. Het derde lid is van toepassing bij oplevering van een nieuwbouwwoning. Wanneer een nieuwbouwwoning in de loop van 2025 wordt opgeleverd, wordt de waarde bepaald naar de toestand van die woning op 1 januari 2026 (toestandspeildatum). De waardepeildatum voor 2026 is namelijk 1 januari 2025 en op 1 januari 2025 was de woning nog niet klaar. Ook bij een eigen woning in het buitenland is het derde lid van toepassing.

15.1.5.4 Andere gevallen

In artikel 3.112 lid 4 Wet IB 2001 is bepaald dat het eigenwoningforfait niet van toepassing is op woningen die op grond van de verhuisregeling30 als eigen woning worden aangemerkt. Bij de woning die in verband met echtscheiding nog twee jaar als eigen woning wordt aangemerkt geldt het eigenwoningforfait tijdens die periode wel, net zoals in het geval de woning als gevolg van opname in een verzorgings- of verpleegtehuis nog twee jaar als eigen woning wordt aangemerkt.

29 A rt. 3.112 lid 2 Wet IB 2001. 260 30 A rt. 3.111 lid 2 en 3 Wet IB 2001.

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING 15.1.5.5 Gezamenlijk eigendom woning

Als twee of meer personen, die geen partners zijn, en bijvoorbeeld wel een gezamenlijke huishouding voeren, een woning bewonen die voor hen gezamenlijk kan worden aangemerkt als een eigen woning, dan is voor hen de eigenwoningregeling van toepassing. De mate van gerechtigdheid tot de woning op grond van artikel 3.115 Wet IB 2001 is dan doorslaggevend voor het gedeelte van de voordelen uit eigen woning dat de belastingplichtige in aanmerking moet nemen.

Als bijvoorbeeld de ene belastingplichtige voor een derde deel eigenaar is en de andere belastingplichtige is voor twee derde deel eigenaar van de woning terwijl de hele woning hen beiden ter beschikking staat, dan worden de voordelen, bepaald volgens artikel 3.112 lid 1 Wet IB 2001, op de waarde van de gehele woning, bij de eerstgenoemde belastingplichtige voor een derde in aanmerking genomen en bij de andere belastingplichtige voor twee derde. De wijze van toerekening is dus -in tegenstelling tot bij partners- wettelijk vastgelegd.

Als de woning voor alle eigenaren de eigen woning is, geldt voor iedere eigenaar het deel van het eigenwoningforfait overeenkomstig de juridische gerechtigdheid. Als de woning voor een deel van de eigenaren eigen woning is, geldt voor de eigenaren voor wie de woning eigen woning is het eigenwoningforfait overeenkomstig de juridische gerechtigdheid, voor de andere eigenaren valt hun deel in box 3.

Voor de kostenkant is een overeenkomstige bepaling opgenomen in artikel 3.121 Wet IB 2001.

Bij personen die niet als partner worden aangemerkt, zijn de eigendomsverhoudingen en de (afwijkende) schuldverhoudingen van belang voor zowel de inkomsten als de kosten.

15.1.5.6 Huuropbrengst eigen woning

De regeling met betrekking tot de tijdelijke verhuur31 houdt het volgende in: • artikel 3.111 lid 7 Wet IB 2001 bepaalt eerst dat een woning die tijdelijk ter beschikking wordt gesteld aan derden het karakter van hoofdverblijf en dus van eigen woning houdt. De inkomsten uit deze woning blijven dus horen tot het inkomen uit werk en woning. Hiermee is ook zeker gesteld dat de eventuele financieringsrente die betrekking heeft op de verhuurperiode ook aftrekbaar blijft als kosten van de eigen woning. Gedurende de

31 A rt. 3.113 Wet IB 2001. 261

periode van tijdelijke verhuur is het eigenwoningforfait overigens voor de hele woning van toepassing. • artikel 3.113 Wet IB 2001 bepaalt vervolgens dat de voordelen uit eigen woning gedurende deze periode worden gesteld op 70 procent van de voordelen uit het ter beschikking stellen. Deze voordelen zijn dan belast als inkomen uit werk en woning. • artikel 3.120 Wet IB 2001 (aftrekbare kosten) geeft geen mogelijkheid om kosten in verband met tijdelijke verhuur in aftrek te brengen, deze zijn dus niet aftrekbaar.

De beoordeling of een woning tijdelijk ter beschikking aan derden wordt gesteld vindt niet per kalenderjaar plaats. Over een langere periode wordt beoordeeld wat de bestemming en het feitelijk gebruik van de woning is. Tijdelijk ziet niet alleen op enkele maanden verhuur. Er kan zelfs sprake zijn van een tijdelijk ter beschikking stellen in geval van een verhuurperiode van een of meer jaren.

In de jurisprudentie speelde het geval van een ambtenaar die, in verband met uitzending naar Duitsland, zijn woning voor drie jaar verhuurde. Nu de belastingplichtige de mogelijkheid open wilde houden om zijn woning in Nederland ná uitzending opnieuw te betrekken, was er sprake van tijdelijke verhuur32. Vergelijkbare situaties waar de uitzending nog langer duurde, bijvoorbeeld ongeveer zes à acht jaar, leidden niet tot tijdelijke verhuur33.

Let wel: het gaat in deze gevallen telkens om de situatie dat de eigenaar ná een periode van tijdelijke verhuur terugkeert of van plan is terug te keren naar zijn woning en deze weer als hoofdverblijf wil gaan gebruiken. Wanneer de eigen woning te koop staat en deze wordt verhuurd, verschuift deze toenmalige eigen woning dus wel naar box 3. Er is bij de verkoper immers geen intentie de woning weer te gaan bewonen.

Een verhuurde kamer zou zonder nadere regels in box 3 vallen. Deze behoort niet tot de eigen woning want deze staat belastingplichtige niet ter beschikking, maar wordt rendabel gemaakt. Een deel van de waarde van de woning komt in box 3 net zoals een daarmee overeenkomend deel van de hypothecaire geldlening. Door de verhuurde kamers, onder de voorwaarde dat de opbrengsten daaruit kleiner of gelijk zijn aan € 6.324 (2025), tóch aan te merken als onderdeel van de eigen woning worden de voordelen uit deze verhuur niet meer in aanmerking genomen en zijn ze dus vrijgesteld34. Daarnaast blijft de hele woning vallen onder de eigenwoningregeling.

32 Hof Den Haag, 6 januari 1998, nr. 96/1188, VN1998/28.11. Recenter bijvoorbeeld Rechtbank Den Haag 3 oktober 2013, AWB-13_7712. 262 33 Hof Den Bosch, 29 augustus 1980, nr. 1742/1979, BNB 1981/266. 34 A rt. 3.114 Wet IB 2001.

EIGEN WONING IN DE INKOMSTENBELASTING In artikel 3.114 lid 1 Wet IB 2001 is bepaald dat de permanent verhuurde kamer die onderdeel is van de eigen woning wordt aangemerkt als onderdeel van de eigen woning. Hierdoor moet het volledige eigenwoningforfait worden bijgeteld en staat vast dat de volledige financieringsrente met betrekking tot de woning, uiteraard als voldaan wordt aan de eisen van artikel 3.111 Wet IB 2001 en de regels met betrekking tot de EWS zelf in artikel 3.119a Wet IB 2001, aftrekbaar is.

Voor de toepassing wordt een aantal voorwaarden gesteld: • opbrengst uit verhuur bedraagt maximaal € 6.324. Het gaat hier om de bruto-opbrengst. Als de opbrengst meer dan € 6.324 bedraagt, is de regeling niet meer van toepassing. De verhuurde kamer wordt dan toegerekend aan box 3. De rente die betrekking heeft op dit deel van de eigen woning is niet meer aftrekbaar. Ook geldt over dit deel van de woning geen bijtelling meer van het eigenwoningforfait. • verhuurde kamer is geen zelfstandige woonruimte, en maakt deel uit van de woning van belastingplichtige. • verhuurde kamer wordt anders dan tijdelijk verhuurd (in dat geval is artikel 3.113 Wet IB 2001 van toepassing). • verhuurde kamer is onderdeel van het hoofdverblijf van belastingplichtige. • belastingplichtige staat gedurende de tijd dat verhuurd wordt ingeschreven in de Basisregistratie Personen (BRP) als ingezetene op het woonadres van de woning. • degene aan wie verhuurd wordt, staat gedurende de tijd dat verhuurd wordt ingeschreven in de BRP als ingezetene op het woonadres van de woning.

Als aan deze voorwaarden wordt voldaan, is de huuropbrengst onbelast en is het eigenwoningforfait ook op dit deel van de woning van toepassing; de rente is dus ook aftrekbaar.

Voorbeeld Patrick Smabers heeft een eigen woning in bezit met een WOZ-waarde van € 250.000. Hij verhuurt de woning in 2025 voor € 500 per maand. Er is sprake van tijdelijke verhuur en het jaarhuurbedrag ad € 6.000 wordt voor 70 procent belast in box 1. Dit komt neer op een bedrag van € 4.200. Verder bedraagt het eigenwoningforfait € 875. Patrick bevindt zich in de 37,48 procent-schijf waardoor hij over de totale inkomsten uit eigen woning € 1.902 aan inkomstenbelasting betaalt (37,48% x {€ 4.200 + € 875}).

16. VOORDEEL UIT KEW

16.1 INLEIDING

Sinds 1 januari 2013 is de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning in werking getreden. Eén van de meest in het oog springende wijzigingen ten opzichte van de fiscale wetgeving tot en met 2012, is dat er vanaf 2013 een aflossingsplicht geldt voor de EWS. De exacte invulling van deze aflossingsplicht behandelen we verderop in deze module.

Voor eigenwoningschulden die zijn aangegaan tot en met 31 december 2012 geldt deze aflossingsplicht niet. De rente over een EWS is vanaf 1 januari 2001 maximaal 30 jaar aftrekbaar. Daarnaast bestond de mogelijkheid het benodigde bedrag voor aflossing van deze EWS fiscaal vriendelijk op te bouwen. Hiertoe waren drie mogelijkheden: de kapitaalverzekering eigen woning (KEW), de spaarrekening eigen woning (SEW) en het beleggingsrecht eigen woning (BEW).

Bepaalde kapitaalverzekeringen, spaarrekeningen en beleggingsrechten die deel uitmaken van de rendementsgrondslag in box 3, konden tot uiterlijk 31 december 2013 worden omgezet naar box 1.35

Naast het overgangsrecht voor KEW, SEW en BEW bestaat er ook een overgangsregeling voor kapitaalverzekeringen die op 31 december 2000 al bestonden.

35 A rt. 10bis.2 lid 3 Wet IB 2001 en besluit van 28 mei 2013, BLKB2013/956M. 265

16.2 ALGEMENE REGELS KEW

In artikel 10bis.3 Wet IB 2001 wordt het voordeel uit de KEW, SEW of BEW aangemerkt als onderdeel van de belastbare inkomsten uit eigen woning. Voor de leesbaarheid noemen we hierna alleen nog de KEW, waarvoor u ook ‘SEW’ of ‘BEW’ kunt lezen.

In het verzamelbesluit van 28 april 2009, nr. CPP2008/1118M, geactualiseerd op 6 december 2014, nr. BLKB 2014/1763M en 17 december 2014, nr. BLKB 2014/20168M, heeft de toenmalige minister van Financiën alle op dit moment geldende beleidsstandpunten ten aanzien van de KEW gepubliceerd.

Het voordeel uit de KEW wordt gesteld op het rentebestanddeel in de uitkering36. Omdat de KEW als onderdeel van de belastbare inkomsten uit eigen woning behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt deze op grond van de rangorderegeling37 niet meer gerekend tot het inkomen uit sparen en beleggen.

Bij de KEW wordt dus alleen belasting geheven op het moment van uitkering en dan over het rentebestanddeel in de uitkering. Bij kapitaalverzekeringen die in box 3 vallen, wordt jaarlijks belasting geheven over het forfaitair rendement over de waarde in het economisch verkeer. Dat wil zeggen over premies plus opgelopen rente.

De definitie van het begrip ‘levensverzekering’ is in artikel 1.6a Wet IB 2001 opgenomen.

16.2.1 Voorwaarden KEW

Er is een aantal voorwaarden gesteld om een kapitaalverzekering aan te merken als KEW. De voorwaarden zijn erop gericht een direct verband te leggen tussen de voorziening en de eigen woning die hoofdverblijf is.

De wetgever heeft twee soorten voorwaarden aan de KEW gesteld. In de eerste plaats zijn er algemene vereisten en in de tweede plaats voorwaarden die in de polis moeten worden opgenomen.

Er is geen keuzemogelijkheid om de kapitaalverzekering al dan niet aan te merken als KEW als deze verzekering aan de gestelde voorwaarden voldoet. Als een KEW niet langer voldoet aan de voorwaarden gaat deze verzekering behoren tot de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen van box 3.

266 36 A rt. 10bis.4 lid 1 Wet IB 2001. 37 A rt. 2.14 lid 2 Wet IB 2001.

VOORDEEL UIT KEW Bij deze sfeerovergang (van inkomen uit werk en woning naar inkomen uit sparen en beleggen) moet er in het algemeen afgerekend worden. Deze afrekening vindt plaats doordat op het overgangstijdstip aangenomen wordt dat de verzekering tot uitkering is gekomen (fictieve uitkering).

16.2.1.1 Algemene vereisten KEW

• Uit artikel 10bis.4 lid 1 Wet IB 2001 volgt dat er sprake moet zijn van een levensverzekering. Artikel 1.6a Wet IB 2001 bepaalt dat alleen sprake is van een levensverzekering als het een overeenkomst is als bedoeld in artikel 1:1 van de Wft. Daar wordt verwezen naar de definitie van artikel 975 Boek 7 BW. Dit houdt in dat er alleen sprake is van een levensverzekering als het een in verband met het leven of de dood gesloten sommenverzekering is, onder uitsluiting van een ongevallenverzekering. De verzekeraar keert zijn prestatie alleen in geld uit. Als uitzondering hierop geldt een uitvaartverzekering in natura, en dat is uiteraard nooit een KEW. • De verzekering moet zijn afgesloten bij een professionele verzekeraar. In overeenstemming hiermee bepaalt artikel 10bis.4 lid 2 onderdeel d Wet IB 2001, dat (ook) de premies verschuldigd moeten zijn aan een levensverzekeraar, conform de definitie van een levensverzekeraar uit artikel 1:1 Wft. Dat wil zeggen dat een levensverzekeraar degene is die zijn bedrijf maakt van het sluiten van levensverzekeringen voor eigen rekening en deze ook afwikkelt. • Er moet een eigen woning tot het vermogen behoren. Deze eis vloeit rechtstreeks voort uit het feit dat er alleen een verband met de eigen woning kan zijn als een dergelijke woning tot het vermogen van één van de genoemde personen behoort. Het gaat hierbij om een eigen woning in de zin van de wet. Dat wil zeggen een eigen woning die hoofdverblijf van de belastingplichtige (en zijn partner) is. De kring van personen tot wiens vermogen de eigen woning moet behoren is vermeld in artikel 10bis.4 lid 2 aanhef Wet IB 2001. Het gaat om de verzekeringnemer of diens partner.

Voorbeeld Een kapitaalverzekering is bedoeld om de hypothecaire geldlening af te lossen die is gesloten voor een woon-winkelpand, waarvan de helft als eigen woning kan worden aangemerkt. In 2025 keert de verzekeraar een bedrag van € 150.000 uit. Van de hypothecaire schuld op het pand heeft € 60.000 betrekking op het woongedeelte en € 60.000 betrekking op het winkelgedeelte. De uitkering kan dan maximaal tot € 60.000 worden vrijgesteld.

Het rente-element in het andere gedeelte is belast in box 1 volgens de zogenoemde ‘saldomethode’:

(U -/- P = belast rentebestanddeel) 267

16.2.1.2 In polis op te nemen voorwaarden

Artikel 10bis.4 lid 2 Wet IB 2001 geeft een opsomming van de voorwaarden die in de polis zelf moeten zijn opgenomen. Deze voorwaarden zijn: • uitkering moet gebruikt worden voor de aflossing van de EWS. Er moet in de polis zijn opgenomen dat de begunstigde de uitkering zal gebruiken voor aflossing van de schulden die zijn aangegaan ter verwerving, het onderhoud of verbetering van de eigen woning. Aan deze eis wordt ook voldaan als er een opdracht tot betaling van de kapitaalsuitkering aan de crediteur ter zake van de eigen woning in de polis of aanhangsel is opgenomen. Vanaf het begin moet uit de overeenkomst blijken dat de intentie bestaat om deze geldlening af te lossen. Het adres van de woning hoeft niet in de polis genoemd te worden. Bij verhuizing hoeft de polis dus niet te worden aangepast; • begunstigde heeft elk jaar alle premies betaald. Hierbij mag de hoogste premie niet meer dan 10 maal de laagste premie zijn. Deze zogenoemde ‘bandbreedte-eis’ is opgenomen omdat zonder een dergelijke eis de verzekering te veel het karakter kan krijgen van een spaarovereenkomst; • recht op een eenmalige kapitaalsuitkering bij leven of overlijden. De derde voorwaarde is dat de verzekering recht moet geven op een eenmalige uitkering bij leven of overlijden van de verzekeringnemer of zijn partner. Met een uitkering uit de KEW kan de EWS dan (gedeeltelijk) afgelost worden. Een uitzondering op de voorwaarde van eenmalige uitkering treedt op bij gemengde verzekeringen, waarbij een uitkering bij leven en overlijden is verzekerd. Hoewel dergelijke verzekeringen twee uitkeringsmomenten in zich besloten hebben, kwalificeren ze wel. Bij gemengde verzekeringen waarbij een uitkering bij in leven zijn op een bepaalde datum is verzekerd én een uitkering bij eerder overlijden wordt aan de wettelijke eis voldaan omdat één van beide uitkeringen zal plaatsvinden. • premies zijn verschuldigd aan een levensverzekeraar als in artikel 1:1 Wft.

16.2.2 Fictieve uitkering

In het derde lid van artikel 10bis.4 is bepaald dat onder bepaalde omstandigheden wordt aangenomen dat de verzekering in één keer en helemaal tot uitkering is gekomen. De verzekering wordt dan geacht tot uitkering te zijn gekomen bij degene tot wiens vermogen de verzekering behoort: dat wil zeggen bij de verzekeringnemer of de onherroepelijk begunstigde. De toenmalige staatssecretaris was van mening dat er van een onherroepelijke begunstiging sprake is als de als begunstigde genoemde persoon de begunstiging heeft aanvaard op zodanige wijze dat zonder diens medewerking zijn begunstiging niet meer kan worden gewijzigd. Daarvan is pas sprake zodra de aanvaarding van de begunstiging aan de verzekeraar is bekendgemaakt38.

38 Vragen en antwoorden inzake het nieuwe belastingstelsel Besluit van 13 februari 2001, nr.

VOORDEEL UIT KEW De hoogte van de uitkering wordt gesteld op de waarde in het economisch verkeer van de verzekering op dat moment (slot lid 3). Het gevolg daarvan is dat de rente die is begrepen in deze fictieve kapitaalsuitkering in het algemeen op dat moment wordt belast als een voordeel uit eigen woning. De waarde van de verzekering behoort daarna tot de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen. Als een uitkering of fictieve uitkering geen rentebestanddeel bevat, heeft dit geen gevolgen voor de vrijstellingen39.

De omstandigheden waaronder de KEW geacht wordt tot uitkering te zijn gekomen zijn de volgende: • kapitaalverzekering voldoet niet meer aan de voorwaarden van artikel 10bis.4 lid 2. In dit geval kwalificeert de verzekering niet meer als KEW. • KEW wordt afgekocht, tenzij de kapitaalverzekering wordt omgezet in een andere, soortgelijke verzekering als bedoeld in artikel 10bis.8. In het geval van afkopen wordt de waarde van de polis te gelde gemaakt. • KEW wordt vervreemd, tenzij de verzekering in het kader van het aangaan of beëindigen van een partnerschap wordt omgezet in een of meer andere soortgelijke verzekering(en) voor een of beide partners of toenmalige partners. • KEW wordt ingebracht in het vermogen van een onderneming. In dit geval vindt een sfeerovergang plaats die, zonder nadere regeling, tot een verlies van een fiscale claim zou leiden. • KEW komt gedeeltelijk tot uitkering of komt per verzekerde gedeeltelijk tot uitkering (in het geval er meer dan één verzekerde is). Het volledig in aanmerking nemen van de waarde van de polis terwijl er een gedeeltelijke uitkering plaatsvindt, houdt verband met de eis dat de polis een eenmalige uitkering moet verzekeren. • er zijn niet jaarlijks premies betaald en er wordt niet voldaan aan de bandbreedte-eis van 1:10, dus ook wanneer helemaal geen premie meer wordt voldaan. • maximale looptijd van de KEW (30 jaar) is verstreken. De gedachte achter deze laatste voorwaarde is dat ná maximaal 30 jaar de polis tot uitkering moet komen om de bestaande EWS af te lossen. De periode van 30 jaar is dusdanig ruim dat er voldoende tijd is om een waarde in de polis op te bouwen waarmee de hele EWS kan worden afgelost. Bovendien heeft het grootste deel van de geldleningen een looptijd van maximaal 30 jaar. Door de eis van een maximale looptijd van de kapitaalverzekering wordt een extra beperking aangebracht in de looptijd van schulden aangegaan voor de verwerving, het onderhoud of de verbetering van de eigen

CPP/3201M, vraag B.5.1.f, V-N 2001/14.2, blz. 1775. 39 Vragen en antwoorden inzake het nieuwe belastingstelsel Besluit van 28 april 2009, nr. CPP2008/1118M, V-N 2009/59.14, geactualiseerd op 17 december 2014, nr. BLKB 2014/2168M. 269

woning. Als de kapitaalverzekering ná 30 jaar tot uitkering komt, moet deze uitkering gebruikt worden voor de aflossing van de bestaande EWS omdat anders de vrijstelling niet meer van toepassing is. Dit ongeacht de vraag of de schuld al 30 jaar bestaat. Op zich is er geen voorwaarde dat er bij het afsluiten van de kapitaalverzekering sprake moet zijn van een EWS. Wel is het van belang dat er het moment van expiratie een EWS aanwezig is, omdat de hoogte van de vrijstelling nooit hoger kan zijn dan het nog niet afgeloste bedrag van de EWS. • aftrekbeperking komt niet bovenop de aftrekbeperking van de 30‑jaarstermijn40. • gegarandeerde kapitaal bij een KEW (een van tevoren toegezegd bedrag aan verzekerd kapitaal) op 31 december 2012 mag niet meer verhoogd worden ná 31 december 2012. Tussen 31 december 2012 en 1 april 2013 mocht het kapitaal wel worden verhoogd, zolang het kapitaal niet boven de op 31 december 2012 bestaande EWS uitkomt. De premie voor de KEW zonder gegarandeerd kapitaal mag ná 31 december 2012 niet worden verhoogd en de looptijd van de verzekering niet verlengd. Een verhoging van het kapitaal ná 31 december 2012 leidt dus tot een fictieve uitkering.

Voorbeeld De EWS is op 1 januari 2001 € 100.000. De schuld is op 1 juli 2012 verhoogd tot € 250.000 wegens een verbouwing van € 150.000. Voor die verhoging gaat een nieuwe 30‑jaarstermijn lopen. Op 1 juli 2026 keert de KEW een bedrag uit van € 100.000. De uitkering wordt gebruikt voor aflossing van de EWS. De EWS is dan nog € 150.000 (artikel 3.122 lid 1 Wet IB 2001). Op 1 januari 2031 loopt de 30-jaarstermijn af voor de schuld van € 100.000 die op 1 januari 2001 bestond. Er is geen cumulatie met de toegepaste vrijstelling van de kapitaalverzekering. De EWS op 1 januari 2031 is € 150.000, tot 1 juli 2042.

16.2.2.1 Versoepeling eis tijdklemmen

Op 20 december 2012 is besloten dat er in bepaalde gevallen toch sprake is van een vrijgestelde uitkering KEW, wanneer de premiebetalingsduur van minimaal 15 jaar nog niet is verlopen41. Er moet dan aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Dit besluit is geactualiseerd en ingevoegd in de besluiten van 6 en 17 december 2014.42 Deze nieuwe besluiten hebben voor de praktijk geen wezenlijke veranderingen tot gevolg.

40 Besluit 10 juni 2010 nr. DGB2010/921, onderdeel 3.12.1. 41 B esluit van 20 december 2012, nr. BLKB2012/1977M. 42 B esluit 6 december 2014, nr. BLKB/2014/1763M en Besluit van 17 december 2014, nr. 270 BLKB 2014/2168M.

VOORDEEL UIT KEW De KEW-uitkering is vrijgesteld als deze wordt afgekocht voordat de minimale premiebetalingsduur is verstreken en als: • er sprake is van echtscheiding of het verbreken van fiscaal partnerschap; of • woning verkocht wordt en de verkoopprijs van de vorige woning is onvoldoende om de desbetreffende EWS volledig af te lossen; of • belastingplichtige gebruikmaakt van een vorm van schuldhulpverlening.

Er moet wel voldaan zijn aan de andere fiscale voorwaarden KEW en de afkoopwaarde moet wel zo veel mogelijk gebruikt worden voor aflossing van de EWS. Maximaal is de hoge vrijstelling van toepassing.

In 2017 is een maatregel getroffen met betrekking tot de goedkeuring in het eerder besproken besluit van 6 december 2014 en een uitbreiding daarvan. De codificatie is uitgebreid met betrekking tot de situatie van verkoop van de eigen woning. In het besluit gold de vrijstelling alleen bij het ontstaan van een restschuld bij verkoop van de eigen woning, maar voortaan leidt goedkoper wonen niet steeds tot verlies van een deel van de vrijstelling, terwijl de al gerealiseerde opbouw in de KEW en dergelijke was gebaseerd op de bij afsluiten aanwezige en in de toekomst af te lossen hogere EWS.

Per 1 april 2017 is een maatregel in werking getreden na een toezegging tijdens de behandeling van het Belastingplan 2017. De tijdklemmen zijn per deze datum geheel vervallen voor de KEW, SEW en BEW. Daarnaast is voor de Brede Herwaardering kapitaalverzekering bij beleidsbesluit geregeld dat de tijdklemmen ook komen te vervallen. Voor deze polissen geldt niet dat de uitkering verplicht aangewend moet worden voor de aflossing van een EWS.

Onder het eerdere besluit, dat in een aantal gevallen afkoop toeliet, was een gedeeltelijke afkoop ook toegestaan. Onder de nieuwe wettelijke regeling is dat niet mogelijk. Het moet om een algehele afkoop gaan. Vóór de invoering van de Wet IB 2001 golden de tijdklemmen ook voor andere kapitaalverzekeringen dan de KEW. Dergelijke verzekeringen kunnen nog steeds bestaan. Ook voor deze verzekeringen kunnen de tijdklemmen vervallen.

Voor kapitaalverzekeringen, die premievrij gemaakt zijn en die nog geen 15 jaar premiebetaling hebben, geldt het besluit vervallen tijdklemmen niet. Een afkoop van een dergelijke verzekering is belast in box 1 volgens de saldomethode.

Fiscaal vrijgesteld afkopen en een verbouwing van de eigen woning hiermee financieren is niet toegestaan. De eerdere goedkeuring door de Kennisgroep 271

is gebleken een uitzondering te zijn. Het zogenoemde ‘kasrondje’ (vóór de verbouwing eerst een EWS afsluiten en daarna deze aflossen met de waarde van de KEW, SEW of BEW) blijft nodig voor een vrijgestelde uitkering na afkoop.

Met het ‘zoveel mogelijk de EWS aflossen’ met de uitkering van de KEW, SEW, BEW bedoelt de Kennisgroep niet een deel van de uitkering van de KEW, SEW of BEW binnen de vrijstelling te gebruiken voor aflossen van de EWS en een deel van de uitkering voor andere doeleinden aan te wenden. De uitkering moet worden gebruikt om de EWS af te lossen. Gebeurt er iets anders, dan is het rentebestanddeel over de volledige uitkering belast en niet alleen over het deel dat niet wordt gebruikt voor de aflossing van de EWS.43

16.2.2.2 Toegestane aanpassingen ná 31 december 2012

Een op 31 december 2012 bestaande KEW mag niet worden verhoogd of verlengd, omdat anders het overgangsrecht verloren gaat44. Met ‘verhoogd’ wordt bedoeld: • bij een KEW waarin wordt belegd (met een onzeker eindkapitaal) mag de premie niet worden verhoogd en de looptijd niet worden verlengd; • bij een KEW waar het eindkapitaal is gegarandeerd of is verzekerd mag dit eindkapitaal niet worden verhoogd.

Gebruikelijke clausules in de KEW-overeenkomst mogen wél worden uitgevoerd. Dat betekent dat verhoging van de premies dus mogelijk is, onder de voorwaarde dat dit vooraf afgesproken is. Ook wisseling van de premie van een KEW die gekoppeld is aan een spaarhypotheek is hierdoor mogelijk. Als de rente daalt, stijgt immers de premie in de KEW. Dat is van tevoren afgesproken en dus toegestaan. Idem geldt voor SEW en BEW. Ook verhoging op basis van de normale en gebruikelijke optieclausules is mogelijk. Dergelijke optieclausules worden ‘normaal en gebruikelijk’ verondersteld, wanneer ze de verzekeringnemer eenzijdig de mogelijkheid geven de premie te verhogen, zonder aanvullende (gezondheids)waarborgen te eisen. Uiteraard blijven wel de fiscale begrenzingen van verhogingen gelden, zoals dat ook al vóór 2013 het geval was. De bandbreedte van 1:10 moet worden gerespecteerd.

43 B ron: Vragen- en Antwoordenset van 17 november 2017 door de Kennisgroep van de Belastingdienst. 44 Vragen en antwoorden inzake het overgangsregime KEW, SEW en BEW, Kennisgroep 272 Verzekeringsproducten, 26 april 2013.

VOORDEEL UIT KEW 16.2.2.3 Gebruikelijke verhogingen ná 31 december 2012

Om het overgangsrecht op de KEW, SEW en BEW te behouden mag, ná 31 december 2012, het gegarandeerde eindkapitaal niet worden verhoogd. Ontbreekt een gegarandeerd eindkapitaal dan mag de contractueel vastgestelde premie of de inleg niet worden verhoogd. Er zijn enkele uitzonderingen: 1. verhoging vloeit rechtstreeks voort uit de overeenkomst of vindt automatisch plaats in verband met een wijziging van de rentestand; 2. verhoging vindt plaats door een normale en gebruikelijke optieclausule. Het gaat nu om een eenzijdig - zonder dat de verzekeraar of andere aanbieder voorwaarden kan stellen - door de verzekeringnemer of rekeninghouder uit te oefenen recht om premies of inleg te mogen verhogen ten opzichte van de eerder overeengekomen hoogte van premies of inleg. Het recht tot verhoging kan in de overeenkomst begrensd dan wel ongelimiteerd zijn.

Vaak is er sprake van een gemengde verzekering waardoor de premie deels voor de vermogensopbouw en deels voor de risicodekking bestemd is. Voor kapitaalverzekeringen die bestonden op 14 september 1999 geldt als voorwaarde voor behoud van eerbiedigende werking en voor de bijzondere waardevrijstelling in box 3 van € 123.42845 dat voor de beoordeling of de verzekerde rechten zijn verhoogd, de leven- en de overlijdenscomponent afzonderlijk moeten worden beoordeeld. De verzekerde uitkering of de te betalen premie voor het leven- of overlijdensdeel mogen wel worden verlaagd als die verlaging niet leidt tot een verhoging van een andere component. Voor de beoordeling of met betrekking tot een KEW is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het overgangsrecht, moeten het leven- en overlijdensdeel ook in beginsel afzonderlijk worden beoordeeld net als bij de voorgaande overgangsregimes voor kapitaalverzekeringen. Dit houdt in dat het verzekerde kapitaal of de te betalen premie voor de verzekerde uitkering bij leven afzonderlijk van het verzekerde kapitaal of de te betalen premie voor de verzekerde uitkering ten gevolge van overlijden, moeten worden getoetst.

Als uitzondering hierop gelden de goedkeuringen die zijn opgenomen in paragraaf 7.5 van het Verzamelbesluit Kapitaalverzekeringen, besluit van 28 april 2009, nr. CPP2008/1118M en in paragraaf 6 van het Compensatiebesluit beleggingsverzekeringen, besluit van 20 december 2011, nr. BLKB2011/1954M. Als die goedkeuringen van toepassing zijn -het gaat hierbij om omzettingen

45 H oofdstuk 2, art. I, onderdeel AN, Invoeringswet Wet IB 2001. 273

van beleggingsverzekeringen- mag onder voorwaarden worden uitgegaan van de totaalpremie, dat wil zeggen van de premie voor leven en overlijden gezamenlijk.

Dit betekent dat bij gelijkblijvende totaalpremie de premie voor overlijden omlaag kan en daarmee de premie voor het levendeel omhoog. Er moet daarbij wel een normale en gebruikelijke dekking bij overlijden overblijven. Dit is bijvoorbeeld een overlijdensdekking van 90 of 110 procent van de opgebouwde waarde in de verzekering. Bij de omzetting van een unit-linkedverzekering in een gemengde euroverzekering is dit bijvoorbeeld een overlijdensdekking waarbij bij overlijden hetzelfde bedrag als bij in leven zijn of de restitutie van de betaalde of de in totaal te betalen premie wordt verzekerd. Het is niet mogelijk de overlijdensrisicoverzekering (orv) geheel te laten vervallen.

Deze laatste goedkeuringen in het Compensatiebesluit zijn voor kapitaalverzekeringen in algemene zin ook opgenomen. Voor het overgangsrecht KEW mag al worden uitgegaan van deze goedkeuring. Hetzelfde geldt voor kapitaalverzekeringen die tot box 3 behoren en waarvoor een overgangsrecht van de Wet IB 1964 geldt.

16.2.2.4 Fictieve uitkering bij emigratie

De KEW wordt bij emigratie (niet langer binnenlands belastingplichtige anders dan door overlijden) volgens artikel 10bis.4 lid 4 Wet IB 2001 geacht op het tijdstip tot uitkering te zijn gekomen bij de verzekeringnemer (of bij een onherroepelijke begunstigde) zodra de woning niet meer voldoet aan de eisen van artikel 3.111 Wet IB 2001.

Vanaf dat moment of eerder als er een reële uitkering is of niet meer voldaan wordt aan alle voorwaarden (artikel 10bis.4 lid 3 Wet IB 2001) wordt de hoogte van de uitkering gesteld op de waarde in het economische verkeer van de verzekering. Onder ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn wordt mede verstaan de situatie waarin de verzekeringnemer respectievelijk de begunstigde voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn.

Onder niet langer binnenlands belastingplichtige zijn wordt begrepen het geval dat de begunstigde van de kapitaalverzekering op grond van bepalingen van internationaal recht geacht wordt geen inwoner van Nederland meer te zijn. Dit gevolg treedt niet in als de begunstigde op grond van artikel 2.2 Wet IB 274 2001 zijn woonplaats in Nederland heeft behouden. Het aangemerkt worden

VOORDEEL UIT KEW als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige conform artikel 7.8 Wet IB 2001 voorkomt niet de toepassing van lid 4 van artikel 10bis.4 Wet IB 2001. De achtergrond hiervan is dat Nederland geen heffingsbevoegdheid heeft over het voordeel uit een kapitaalverzekering dat toekomt aan een persoon die geen binnenlands belastingplichtige is. Het hieruit voortvloeiende voordeel wordt aangemerkt als te conserveren inkomen46. Over een te conserveren inkomen wordt een conserverende aanslag opgelegd47. De conserverende aanslag wordt als volgt berekend. Eerst wordt de verschuldigde inkomstenbelasting berekend waaronder het te conserveren inkomen. Vervolgens wordt de inkomstenbelasting berekend zonder met het te conserveren inkomen rekening te houden. De conserverende aanslag bedraagt het verschil tussen beide hiervoor berekende bedragen.

De conserverende aanslag zal niet worden ingevorderd, als aan de volgende voorwaarden48, wordt voldaan: • eigen woning blijft kwalificeren als eigen woning; • kapitaalverzekering komt niet daadwerkelijk tot uitkering; • kapitaalverzekering wordt niet wordt afgekocht of vervreemd, blijft kwalificeren als KEW, en wordt niet ingebracht in het vermogen van een onderneming, als de premiebetaling binnen de bandbreedte 1:10 is gebleven en de kapitaalverzekering een looptijd van 30 jaar niet heeft overschreden.

16.2.2.5 Remigratie en tijdelijke emigratie

Zodra de belastingplichtige terugkeert in Nederland, wordt de rente over de EWS weer aftrekbaar. Hiervoor gelden dezelfde voorwaarden als bij het in de vorige paragraaf besproken artikel 70b Invorderingswet. De teruggekeerde belastingplichtige zal normaal gesproken een gedeelte van zijn vrijstelling KEW al hebben benut. Artikel 10bis.6 lid 5 en artikel 6 Wet IB 2001 zorgen voor een oplossing voor de belastingplichtige bij wie een fictieve uitkering op grond van artikel 10bis.4 lid 4 Wet IB 2001 in aanmerking was genomen. Zijn vrijstelling zal weer aangroeien tot het bedrag waar hij vóór zijn tijdelijke emigratie recht op had. Weer gelden dezelfde drie voorwaarden zoals hiervoor genoemd. Bij terugkeer naar de eigen woning, herleeft de KEW-vrijstelling weer. Wanneer de emigratie begon vóór 2013, wordt de kapitaalverzekering weer teruggeplaatst in box 1 als KEW, onder de voorwaarde dat dit gebeurt vóór 1 januari 2021 (artikel 10bis.6 lid 6). Dit geldt overigens ook voor een vóór 2013 tijdelijk verhuurde woning die

46 A rt. 2.8 lid 2 Wet IB 2001. 47 A rt. 2.9 Wet IB 2001. 48 A rt. 25 lid 6 Invorderingswet. 275

weer terugkeert naar box 1, omdat de eigenaar zijn woning opnieuw als hoofdverblijf gaat gebruiken. De kapitaalverzekering moet gedurende de jaren dat deze niet in box 1 zat wel ongewijzigd doorgelopen zijn. De premie mag niet verhoogd zijn en de looptijd niet verlengd. Bij een verlaging van de premie mag niet afgeweken zijn van de bandbreedte-eis. Als een belastingplichtige bij zijn vertrek uit Nederland een conserverende aanslag is opgelegd en hij weer binnenlands belastingplichtige wordt, geldt artikel 10bis.4, lid 5 en lid 10 Wet IB 2001. Het geconserveerde inkomen wordt bij een voor bezwaar vatbare beschikking verlaagd met de waarde van de fictieve uitkering voor zover die tot geconserveerd inkomen heeft geleid. Ook voor deze regeling gelden dezelfde voorwaarden over de eigen woning en geen (fictieve) vervreemding van de kapitaalverzekering.

16.2.2.6 Verhuizing

Bij verhuizing wordt ook een fictieve uitkering geconstateerd. Deze is onbelast als er premies zijn betaald binnen de bandbreedte en de waarde van de polis op dat moment maximaal het bedrag aan betaalde premies. Dat geldt ook als de verzekering ter gelegenheid van de verhuizing wordt afgekocht. Voor polissen die vóór 1 januari 2001 zijn afgesloten blijven wel de vrijstellingseisen van de Wet IB 1964 gelden. Bij aanschaf van een nieuwe eigen woning in het jaar van verkoop of het daaropvolgende kalenderjaar mag de verzekering weer aan deze woning gekoppeld worden.

16.2.2.7 Echtscheiding

Bij echtscheiding kan de KEW van de ene partner worden gesplitst en voor de helft overgaan naar de andere partner. Voor ieder van hen gaat de helft van de vóór de splitsing betaalde premies en de helft van de vóór de splitsing relevante bandbreedte (hoogste - laagste van de premies) gelden als maatstaf voor de toekomst. Op beide delen blijft het overgangsrecht van toepassing.49 Om, ná de splitsing, het overgangsrecht te behouden mag bij omzetting het gegarandeerde kapitaal of de te betalen premie of inleg bij een product zonder gegarandeerd kapitaal niet worden verhoogd en mag geen verlenging van de looptijd plaatsvinden.

In het besluit zijn voor de beëindiging van een fiscaal partnerschap wel de volgende goedkeuringen opgenomen:

49 B esluit van 27 juni 2013, nr. BLKB2013/490M, V-N 2013/34.19, geactualiseerd bij 276 Besluit van 17 december 2014, nr. BLKB 2014/2168.

VOORDEEL UIT KEW • overschrijding van de bandbreedte-eis als gevolg van wijziging van de verzekerde persoon heeft geen fiscale gevolgen; • náverdeling van een KEW over beide exen hebben handelingen met het deel van de ene ex geen gevolgen voor het deel van de andere ex; • wijziging van de verzekerde persoon leidt niet tot verlies van een vorm van eerbiedigende werking als die wijziging leidt tot een hogere premiebetaling.

16.2.3 Omvang voordeel uit KEW

Het voordeel uit KEW is de rente die is begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering die dient voor de aflossing van schulden die zijn aangegaan ter verwerving van een eigen woning.50 Deze opgebouwde rente wordt belast als inkomsten uit eigen woning. De rente begrepen in een uitkering uit een KEW wordt gesteld op het bedrag waarmee de uitkering overtreft wat ter zake van de verzekering aan premies is voldaan.51

Onder premies ter zake van een KEW worden mede begrepen: • bij een uitkering bij leven: premies voor bij dezelfde overeenkomst verzekerde uitkeringen bij overlijden of uitkeringen of vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit, voor zover die uitkeringen gezamenlijk maximaal driemaal het verzekerde kapitaal bij leven zijn. • bij een uitkering bij overlijden: premies voor bij dezelfde overeenkomst verzekerde uitkeringen bij leven, uitkeringen of vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit of uitkeringen bij overlijden als gevolg van een ongeval, voor zover die uitkeringen gezamenlijk maximaal driemaal het verzekerde kapitaal bij overlijden zijn.

Het is mogelijk van een kapitaalverzekering alleen de uitkering bij leven aan te merken als KEW. De uitkering bij overlijden behoort dan tot de grondslag van box 3. Daartoe moet de overeenkomst met betrekking tot de verzekerde uitkering bij leven voldoen aan de voorwaarden van artikel 10bis.4 Wet IB 2001 voor de KEW. Voor de uitkering als gevolg van overlijden moet dan uiteraard duidelijk waarneembaar aan één of meer van die voorwaarden niet te worden voldaan om tot de grondslag van box 3 te gaan behoren. Deze beoogde, gesplitste fiscale behandeling brengt mee dat de beide verzekerde uitkeringen ieder moeten worden vormgegeven als zelfstandige overeenkomsten. De toenmalige staatssecretaris was van mening dat het altijd moet gaan om twee aparte verzekeringen die desgewenst met een premiekoppeling worden ondergebracht op één polis. Het is in zijn visie niet mogelijk een

50 A rt. 10bis.4 lid 1 Wet IB 2001. 51 A rt. 10bis.4 lid 6 Wet IB 2001. 277

gemengde verzekering in een KEW-gedeelte en een box-3-gedeelte te splitsen, of de premies voor het box-3-gedeelte te onttrekken aan een beleggingsverzekering die als KEW wordt aangemerkt52.

In een aantal gevallen wordt het bedrag aan premies voor de berekening van het saldo nog verhoogd. Artikel 10bis.4 lid 8 Wet IB 2001 bepaalt namelijk dat voor de berekening van het voordeel uit een KEW de betaalde premie wordt verhoogd met de waarde in het economisch verkeer van een polis die wordt omgezet in een KEW minus de op de omgezette polis gestorte premies. Dit geldt voor kapitaalverzekeringen die tot stand zijn gekomen ná 14 september 1999. Deze bepaling dient ter voorkoming van dubbele heffing. Een kapitaalverzekering die geen KEW is, valt onder de vermogensrendementsheffing. Het voordeel uit die kapitaalverzekering is dan al forfaitair belast geworden. Om dubbele heffing te voorkomen, moeten zowel de premies als de waardeaangroei van deze kapitaalverzekering buiten de heffing blijven. Als gevolg van de saldomethode blijven de premies al buiten aanmerking. Om ook de waardeaangroei buiten aanmerking te laten is deze bepaling opgenomen.

Door de waarde in het economisch verkeer van de omgezette kapitaalverzekering aan te merken als premie zou niet meer voldaan kunnen worden aan de ‘bandbreedte’-eis van 1:10 van de betaalde premies waardoor de omgezette kapitaalverzekering niet meer aan de hiervoor genoemde voorwaarde kan voldoen. Daardoor zou het in maar een beperkt aantal gevallen mogelijk zijn een kapitaalverzekering om te zetten in een KEW. In de tweede volzin van het achtste lid van artikel 10bis.4 Wet IB 2001 is daarom bepaald dat het hiervoor genoemde ‘overschot’ in de omgezette kapitaalverzekering tussen de waarde in het economisch verkeer en de betaalde premies niet meetelt voor de bandbreedte-eis van de premies. Deze bepaling geldt alleen voor het overschot. De premies voor de omgezette kapitaalverzekering zelf tellen wel mee voor de beoordeling of voldaan wordt aan de bandbreedte-eis.

16.2.4 Vrijstelling bij berekening voordeel uit KEW

Als aan de voorwaarden wordt voldaan bestaat recht op een vrijstelling met betrekking tot het voordeel uit de KEW (zie hierna). De vrijstelling is een bedrag dat eenmaal per persoon gedurende diens leven kan worden genoten (lifetimevrijstelling).

Het bedrag van de vrijstelling kan, voor zover het gedeeltelijk is genoten, in een ander jaar met de uitkering uit een andere KEW worden volgemaakt. De vrijstelling wordt jaarlijks aangepast aan de inflatieontwikkeling.

278 52 B esluit 28 april 2009, Nr. CPP2008/1118M.

VOORDEEL UIT KEW De vrijstelling bedraagt in 2025 € 204.000 als aan alle voorwaarden is voldaan53.

16.2.4.1 Afname vrijstelling

De vrijstelling kan op drie manieren afnemen: • wanneer de belastingplichtige al eens eerder een vrijstelling kapitaalverzekering heeft genoten voor een uitkering uit een KEW, komt de destijds genoten vrijstelling in mindering op de vrijstelling van de volgende uitkering uit KEW (derde lid). Met deze bepaling wordt geregeld dat de vrijstelling maar één keer in het leven door belastingplichtige kan worden genoten. De bepaling geeft ook aan dat de totale vrijstelling niet ineens moet worden genoten, maar voor uitkeringen uit verschillende kapitaalverzekeringen tot in totaal € 204.00054 gebruikt kan worden. • wanneer de EWS op het moment van uitkering van de KEW lager is dan de hoogte van de uitkering, geldt een beperking van de vrijstelling. De vrijstelling blijft dan namelijk beperkt tot de hoogte van EWS op het moment van uitkering van de KEW. De hoogte van de vrijstelling is dus aan een tweede maximum gebonden, namelijk de hoogte van de EWS op het moment dat de KEW tot uitkering komt55. Deze maximering vloeit voort uit het feit dat de vrijstelling een directe koppeling moet hebben met de financieringsbehoefte die er is bij de verwerving, het onderhoud of de verbetering van de eigen woning. Alleen voor het gefinancierde gedeelte is een gefaciliteerde vermogensopbouwregeling gewenst. Overigens heeft dit maximum een ander karakter dan het maximum van € 204.000. Het maximum dat betrekking heeft op de hoogte van de financiering van de eigen woning, geldt per ‘kapitaalverzekering eigen woning’ die (fictief) tot uitkering komt. Het bedrag van € 204.000 is een bedrag dat per persoon als maximum gedurende het gehele leven gebruikt kan worden. • wanneer (vrijgestelde) uitkeringen uit andere polissen van vóór 14 september 1999 zijn ontvangen.

Voorbeeld Axelle koopt een woning van € 200.000 en financiert deze helemaal met een hypothecaire geldlening. Op deze geldlening rust geen fiscale aflossingsplicht omdat hij stamt van vóór 2013. Na verloop van 30 jaar blijkt dat de uitkering uit de KEW (op basis van aandelenfracties) een bedrag is van € 225.000. Omdat Axelle gehuwd is, en zij en haar echtgenote beiden begunstigden zijn, bestaat recht op een totale vrijstelling van € 404.000. De EWS is lager, namelijk

53 A rt. 10bis.6 lid 1 Wet IB 2001. 54 A rt. 10bis.6 Wet IB 2001. 55 A rt. 10bis.6 lid 4 Wet IB 2001. 279

€ 200.000. De vrijstelling die betrekking heeft op deze uitkering is dan beperkt tot € 200.000. Er wordt dus inkomstenbelasting in box 1 geheven over het rentebestanddeel in een bedrag van € 225.000 -/- € 200.000 = € 25.000.

16.2.4.2 Verhoging vrijstelling

Naast verminderingen kan de vrijstelling ook verhoogd worden. In artikel 10bis.6 lid 7 Wet IB 2001 wordt de vrijstelling verhoogd in het geval dat de KEW tot uitkering komt door het overlijden van de partner. In artikel 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001 is bepaald dat de begunstigde van de uitkering uit de KEW bij het overlijden van iemand waarvan hij geen partner is, gebruik kan maken van de vrijstelling van die persoon.

Het is mogelijk dat bij het overlijden van de partner zijn levenslange vrijstelling nog niet (helemaal) is benut. Het ongebruikte deel van de vrijstelling van de overleden partner kan alsnog gebruikt worden56. Een uitkering van bijvoorbeeld € 100.000 zal dan tot een verhoging van de vrijstelling (bij de langstlevende) leiden van € 100.000 op de eigen vrijstelling. De verhoging kan niet groter zijn dan het totale bedrag dat uit levensverzekering wordt uitgekeerd als gevolg van het overlijden van de partner.

Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 in de Eerste Kamer is gevraagd naar de gevolgen als beide partners tegelijk overlijden. Met invoering van artikel 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001 is hiermee duidelijkheid gekomen. Met dit lid wordt bereikt dat bij de begunstigde van een overlijdensuitkering voor toepassing van de vrijstelling van de KEW het ongebruikte deel van de vrijstelling van de overledenen de vrijstelling van de begunstigde verhoogt. Daarna wordt de kapitaalsuitkering ook bij de begunstigde in aanmerking genomen. De uitkering moet dan wel gebruikt worden om de EWS af te lossen. Bij een eventuele overschrijding van de vrijstelling wordt het rentebestanddeel in deze overschrijding in de heffing bij de begunstigde betrokken. De verhoging van de vrijstelling kan nooit meer bedragen dan het bedrag van de kapitaalsuitkering zelf. Bij meerdere begunstigden wordt het onbenutte deel van de vrijstelling van de overledene naar rato van de uitkeringen aan de onderscheiden begunstigden in aanmerking genomen.

Voorbeeld Carla en haar fiscaal partner Trudy hebben een KEW afgesloten (verzekerd kapitaal € 300.000). De geldlening is volledig aan te merken als EWS en er is geen aflossingsplicht, omdat de geldlening is aangegaan vóór 2013. Beiden zijn verzekeringnemer, verzekerde en begunstigde. Op enig moment komen zij gelijktijdig te overlijden ten gevolge van een vliegtuigongeluk. Zij laten één kind

280 56 A rt. 10bis.6 lid 7 Wet IB 2001.

VOORDEEL UIT KEW als erfgenaam na. De kapitaalsuitkering van € 300.000 wordt voor toepassing van artikel 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001 gesplitst in twee uitkeringen van € 150.000. Deze uitkeringen worden bij hun kind in de heffing betrokken. Daartegenover kan hun kind de onbenutte vrijstellingen van diens ouders claimen als aan de vrijstellingsvoorwaarden wordt voldaan.

In dit geval betekent dit dat de uitkering binnen de vrijstelling van € 408.000 valt. Er is daarom geen sprake van een belast rentebestanddeel. Daarmee is de kapitaalverzekering afgewikkeld. De vrijstelling KEW waarop hunt kind uit eigen hoofde recht heeft, wordt hierdoor niet beïnvloed.

Overigens is artikel 10bis.6 lid 8 Wet IB 2001 van toepassing op elke begunstigde ongeacht of er sprake is van een familierechtelijke relatie.

16.2.5 Dubbele vrijstelling KEW

Vanaf 2016 kunnen twee fiscaal partners vragen om een dubbele vrijstelling bij hun aangifte inkomstenbelasting en de KEW-uitkering bij beiden voor de helft op te geven. Hierdoor kunnen de fiscale partners ieder van hun eigen vrijstelling gebruikmaken. Hierdoor is het overbodig om beiden als begunstigden op de verzekering vermeld te staan zoals dat vóór 2016 vereist was.

Voorbeeld Peter en Karel wonen ongehuwd samen met een notarieel samenlevingscontract in de eigen woning van Peter. Omdat zij elkaar goed verzorgd willen achterlaten bij een onverhoopt overlijden, hebben zij elkaar in hun pensioenregeling aangewezen als partner voor het partnerpensioen.

Peter heeft een eigen woning met een EWS van € 300.000. Om de geldlening op enig moment te kunnen aflossen heeft Peter een KEW afgesloten, die € 300.000 uitkeert op expiratiedatum. Toen Peter de verzekering afsloot, was hij alleenstaand. Hij en zijn adviseur hebben bij het bepalen van het doelkapitaal gespeculeerd op voldoende indexatie van de box 1-vrijstelling. Peter heeft de KEW ongewijzigd laten doorlopen toen hij een relatie met Karel kreeg.

Door de wijziging in 2016 verloopt de toekomstige uitkering van de KEW fiscaal als volgt. Peter en Karel voldoen aan de voorwaarden voor fiscaal partnerschap. Hierdoor mag de helft van € 300.000 ten laste gebracht worden van de box 1-vrijstelling van hemzelf en de andere helft ten lasten van die van Karel. Hierdoor kan de KEW-uitkering belastingvrij ontvangen worden. Beiden houden dan nog een vrijstelling over van € 54.000 (2025).

16.2.6 Berekening belast rentebestanddeel bij toepassing vrijstelling

B bij toepassing vrijstelling

Het bedrag in de kapitaalsuitkering dat hoger is dan het vrijgestelde bedrag is belast voor zover dit een rente-element bevat. Het belaste rentebestanddeel is te berekenen met de volgende formule:

Belast rentebestanddeel = ((U -/- V)/U)) x (U -/- P)

waarbij: U = uitkering V = geldende vrijstelling in dit geval P = som van de betaalde premies

Voorbeeld 1 Als de uitkering € 300.000 is en de vrijstelling € 204.000, is de rentecomponent in een bedrag van € 96.000 belast. Bij een totaal aan betaalde premies van € 175.000 is de rentecomponent in de gehele uitkering € 125.000. In box 1 is dan belast: ((€ 300.000 -/- € 204.000)/€ 300.000 =) 0,32 x (€ 300.000 -/- € 175.000) = € 40.000.

In bepaalde gevallen wordt de som van de betaalde premies anders vastgesteld.57

Voorbeeld 2 Peter is in 2001 een EWS aangegaan van € 140.000. Hij sluit ook een KEW af, die in 2031 € 140.000 uitkeert. In 2008 verkoopt hij zijn woning en gaat hij huren. De verkoopwaarde van de woning is gelijk aan de EWS. De KEW verhuist naar box 3 en er vindt een fictieve uitkering plaats. Deze fictieve uitkering is onbelast, omdat hij zijn eigen woning vervreemd heeft. De KEW-vrijstelling van Peter wordt wel verlaagd met € 19.000. De waarde van de KEW op het moment van fictieve vervreemding bedraagt € 19.000.

Peter besluit de kapitaalverzekering (voorheen de KEW) door te laten lopen en blijft zijn maandelijkse premie van € 250 betalen. Na iets meer dan twee jaar (28 maanden) in 2010, besluit Peter toch weer te gaan kopen. Hij schaft een woning aan waarvoor hij een EWS aangaat van € 125.000.

282 57 A rtt. 10bis.7 en 10bis.8 Wet IB2001.

VOORDEEL UIT KEW De kapitaalverzekering wordt weer KEW. De waarde is op dat moment € 27.500.

In 2031 komt de KEW tot uitkering. Het bedrag van € 140.000 is gedeeltelijk vrijgesteld. De uitkering is weliswaar lager dan de algemene KEW-vrijstelling, maar de vrijstelling kan nooit hoger zijn dan de EWS van € 125.000.

Nu moet het belaste rentebestanddeel worden berekend: ((U -/- V)/U) x (U -/- P). De U is € 140.000 en de V is € 125.000. De P is de som van de betaalde premies. Er is 360 x € 250 = € 90.000 aan premies betaald.

De polis heeft tijdelijk in box 3 gezeten en is in die periode belast in box 3. Ter voorkoming van dubbele heffing, wordt bij de som van de betaalde premies nu de waardeaangroei van de verzekering gedurende de periode dat deze in box 3 heeft gezeten, exclusief de premie, opgeteld. De waarde van de verzekering was € 19.000 bij verhuizing naar box 3 en was € 27.500 bij terug verhuizing naar box 1. De waardeaangroei was dus € 8.500 in 28 maanden. In die 28 maanden is er 28 x € 250 = € 7.000 premie voldaan. Er is dus een netto waardeaangroei geweest van € 8.500 ‑/- € 7.000 = € 1.500 in de premie van box 3. Dit bedrag wordt opgeteld bij de som van de betaalde premies. Belast rentebestanddeel = ((140.000 -/- 125.000)/140.000) x (140.000 -/- (90.000 + 1.500)) = € 5.196.

De verhoogde P kan in het kader van de verhuisregeling alleen toegepast worden wanneer de kapitaalverzekering vóór 2013 maximaal drie jaar in box 3 heeft gezeten, of wanneer sprake is van een tijdelijk verhuurde woning of tijdelijke emigratie of uitzending.

16.2.7 Omzetting KEW

Ten slotte is in de wet een mogelijkheid opgenomen om omzettingen van kapitaalverzekeringen geruisloos te laten verlopen58. Dit betekent onder meer dat de premielooptijd van de oude polis wordt meegenomen en de bandbreedte-eis van toepassing is op de premies die (achtereenvolgens), op beide polissen worden voldaan. Verder heeft deze bepaling tot doel om te voorkomen dat er bij een omzetting afgerekend moet worden over het rente-element dat is opgebouwd in de oude polis. Deze bepaling is de voortzetting van artikel 25 lid 4 Wet IB 1964, zij het dat deze doorschuifregeling nu nog alleen geldt voor de KEW.

58 A rt. 10bis.8 Wet IB 2001. 283

16.2.8 Op 31 december 2000 bestaande kapitaalverzekeringen

Kapitaalverzekeringen zijn langlopende overeenkomsten waarvoor in de Wet IB 1964 een aantal vrijstellingen golden als deze kapitaalverzekeringen aan bepaalde voorwaarden voldeden. Deze jarenlang opgebouwde vrijstellingen zouden vervallen onder de Wet IB 2001 zonder overgangsrecht om deze rechten te eerbiedigen. Dit overgangsrecht is opgenomen in de Invoeringswet IB 2001 in de artikelen AL tot en met AP.

De Wet IB 2001 kent voor kapitaalverzekeringen de volgende van elkaar afwijkende regimes: • kapitaalverzekering die tot het vermogen van een onderneming behoort; • KEW; • kapitaalverzekering die is afgesloten met een eigen bv; • kapitaalverzekering die onder de vermogensrendementsheffing valt.

De Wet IB 1964 kende voor kapitaalverzekeringen twee verschillende regimes: • kapitaalverzekering die tot het vermogen van een onderneming behoorde; • kapitaalverzekering die inkomsten uit vermogen opleverde.

Met betrekking tot de kapitaalverzekering die tot het vermogen van een onderneming behoorde, leidde invoering van de Wet IB 2001 niet tot veranderingen. De winst met betrekking tot een kapitaalverzekering wordt berekend volgens de regels van goed koopmansgebruik.

Bij kapitaalverzekeringen die inkomsten uit vermogen opleveren, werd onder de Wet IB 1964 in het algemeen de rente in de kapitaalsuitkering belast. Op deze belaste uitkering was een vrijstelling van toepassing die afhankelijk was van onder andere het tijdstip waarop de kapitaalverzekering was afgesloten (vóór of na 1 januari 1992, dat wil zeggen vóór de Brede Herwaardering of daarna). Daarnaast was de vrijstelling nog afhankelijk van de voorwaarden van de kapitaalverzekering (jaarlijkse premiebetaling of koopsom; looptijd; tussentijdse afkoop of expiratie).

Het overgangsrecht met betrekking tot kapitaalverzekeringen heeft aan de ene kant tot doel de heffing over de in de levensverzekering tot 1 januari 2001 opgebouwde rente veilig te stellen en aan de andere kant het onder de Wet IB 1964 bestaande recht op vrijstelling te eerbiedigen voor het deel van de rente in de uitkering dat is opgebouwd tot 1 januari 2001.

VOORDEEL UIT KEW 16.2.8.1 Hoofdregel kapitaalverzekering

De hoofdregel is dat op alle kapitaalverzekeringen die op 31 december 2000 bestonden de bepalingen van de Wet IB 1964 van toepassing blijven59. Op deze hoofdregel bestaan uitzonderingen die we hierna bespreken. Het gevolg van die uitzonderingen is dat de hoofdregel over het algemeen van toepassing is op levensverzekeringen die onder de Wet IB 1964 tot een belaste uitkering zouden leiden.

Op grond van artikel AL tweede lid Invoeringswet Wet IB 2001 wordt de rente in de kapitaalsuitkering uit deze kapitaalverzekering bij uitkering belast tegen het progressief tarief van box 1 als de polis via box 1 wordt afgewikkeld. De belastingheffing over de per 1 januari 2001 al opgelopen rente vindt niet plaats op het moment van invoering van de Wet IB 2001, maar belastingheffing over de rente in de gehele uitkering vindt plaats op het tijdstip van uitkering. Er wordt dus geen splitsing aangebracht in de rente die tot 1 januari 2001 is opgelopen en de rente die daarna aangroeit. De rente wordt berekend volgens de saldomethode, dat wil zeggen uitkering minus betaalde premies (U -/- V). Een vrijstelling is alleen van toepassing als deze onder de Wet IB 1964 ook van toepassing geweest zou zijn.

De levensverzekering die op deze wijze wordt belast, behoort niet tot de vermogensbestanddelen van box 3.

Als de verzekeringnemer (of de onherroepelijk begunstigde) emigreert, wordt de verzekering op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip geacht tot uitkering te zijn gekomen60. De hoogte van de uitkering wordt gesteld op de waarde in het economisch verkeer op dat moment.

Bij het antwoord op de vraag of de verzekeringnemer (of de onherroepelijk begunstigde) niet langer binnenlands belastingplichtige is, wordt aangesloten bij de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Deze bepaling is ingevoerd bij de Veegwet om te voorkomen dat door emigratie de fiscale claim op het rente-element in de uitkering verloren zou gaan.

16.2.8.2 Uitzonderingen kapitaalverzekering

Op de hiervoor genoemde hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen. Artikel AL lid 1 tweede volzin Invoeringswet IB 2001 bepaalt op welke kapi-

59 A rt. AL lid 1 eerste volzin Invoeringswet IB 2001. 60 A rt. AL lid 3 Invoeringswet IB 2001. 285

taalverzekeringen, die op 31 december 2000 bestonden, de bepalingen van de Wet IB 2001 van toepassing zijn met ingang van 1 januari 2001.

Dit zijn de levensverzekeringen die aan één van de volgende voorwaarden voldoen: • er zijn vanaf de eerste premiebetaling jaarlijks premies voldaan en de hoogste premie is maximaal tienmaal de laagste premie. Het aantal premiejaren is hierbij niet van belang, onder de voorwaarde dat meer dan een jaarpremie is betaald. Voor de uitleg van het begrip jaarlijkse premiebetaling wordt aangesloten bij wat onder de Wet IB 1964 gold. Dit houdt onder meer in dat sprake moet zijn van een onafgebroken periode van premiebetaling. • er is ten minste 15 jaar premies voldaan en de hoogste premie is maximaal tienmaal de laagste premie. • zogenoemde ‘pre-Brede-Herwaarderingspolissen’ (pre BH) die aan de eisen van artikel 76 Wet IB 1964 voldoen. Voor deze kapitaalverzekeringen gold een onbeperkte vrijstelling met betrekking tot de rente in de kapitaalsuitkering. Het zijn kapitaalverzekeringen die vóór 1 januari 1992 zijn afgesloten en waarvan het kapitaal vanaf die datum is gelijk gebleven. • levensverzekeringen als bedoeld in artikel 3.91 lid 2 letter a onder 2e dan wel artikel 3.92 lid 2 letter a onderdeel 2e Wet IB 2001. Het gaat om levensverzekeringen afgesloten met de onderneming van een met belastingplichtige verbonden persoon, of met een vennootschap waarin belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. Met deze bepaling vallen de hier genoemde kapitaalverzekeringen altijd onder de terbeschikkingstellingsregeling.

De uitkeringen van de onder de eerste drie bolletjes genoemde levensverzekeringen waren onder de Wet IB 1964 op grond van artikel 26a (gedeeltelijk) vrijgesteld. Door niet regulier af te wikkelen zou het voor de onder het vierde bolletje genoemde polissen op eenvoudige wijze mogelijk zijn onder de Wet IB 1964 te blijven vallen en daardoor de vrijstellingen van toepassing te laten blijven en ook buiten de terbeschikkingstellingsregeling te blijven. Om deze reden vallen deze laatste polissen altijd onder de Wet IB 2001.

VOORDEEL UIT KEW Als eenmaal vaststaat dat een kapitaalverzekering onder de Wet IB 2001 valt, zijn er drie mogelijkheden: • kapitaalverzekering voldoet aan de eisen die gesteld worden aan een KEW. • kapitaalverzekering wijkt af van de eisen die gesteld worden aan een KEW en is afgesloten met een onderneming van een met belastingplichtige verbonden persoon of met een bv waarvan de aandelen voor belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang vormen. Deze levensverzekering wordt aangemerkt als een werkzaamheid als bedoeld in de artikelen 3.91 of 3.92 Wet IB 2001. Als verkrijgingsprijs geldt voor deze kapitaalverzekering de waarde in het economisch verkeer op de datum waarop de kapitaalverzekering onder de terbeschikkingstellingsregeling is gaan vallen (artikel AM lid 3 letter a). De waardeaangroei van deze kapitaalverzekering ná1 januari 2001 valt daardoor in het progressieve tarief van box 1 en wordt jaarlijks belast op grond van artikelen 3.94 en 3.95 Wet IB 2001. • kapitaalverzekering wijkt af van de eisen die gesteld worden aan een KEW en valt evenmin onder de terbeschikkingstellingsregeling. Deze kapitaalverzekering valt in box 3. Er geldt een vaste vrijstelling in box 3 van € 123.428 als de verzekering is afgesloten vóór 14 september 1999 en de looptijd niet is verlengd en het verzekerde kapitaal niet is verhoogd (anders dan op grond van een al in de polis opgenomen optieclausule).

16.2.9 Schema’s overgangsregime kapitaalverzekering

Eén van de uitdagendste regelingen binnen de Wet IB 2001 is het overgangsregime. Daarom hebben wij dit schematisch in beeld gebracht.

Kapitaalverzekering afgesloten:

Tijdens looptijd: waarde onbelast tussen 14.09.1999 KEW box 1 Op einddatum: (Rente in) uitkering belast, wel en 01.01.2001 toepassing vrijstelling KEW (2025: € 204.000 p.p.), maar maximaal EWS mits afgelost; jaarlijkse premies betaald, bandbreedte: max. 1:10, niet verhoogd/verlengd ná 2012, max. looptijd 30 jaar

geen Tijdens looptijd: waarde belast, geen tijdelijke vrijstelling box 3 KEW Op einddatum:

uitkering bij leven reguliere afwikkeling 1 Uitkering wordt gesteld op waarde polis per 31.12.2000. Rente in uitkering belast in box 1, vrijstelling € 123.428 p.p.

niet-reguliere afwikkeling Uitkering wordt gesteld op waarde polis per 31.12.2000. Rente in uitkering belast in box 1, geen vrijstelling

uitkering bij reguliere afwikkeling 1 Rente in uitkering onbelast in box 1 overlijden

niet-reguliere afwikkeling Uitkering wordt gesteld op waarde polis per 31.12.2000. Rente in uitkering belast in box 1, geen vrijstelling

Kapitaalverzekering Kapitaalverzekering afgesloten: afgesloten:

Tijdens looptijd: waarde onbelast Geen zicht op Op einddatum: Rente in totale uitkering, vóór 14.09.1999 box 1 vrijstellingen geen vrijstelling.

Zicht op vrijstellingen

Uitkering bij leven of bij overlijden KEW Vóór reguliere box 1 BHW afwikkeling 2 Tijdens looptijd: waarde onbelast Op einddatum: rente in uitkering belast,maar wel vrijstelling KEW (20255: € 204.000 p.p. + WEV polis per 31.12.2000)3, tot maximaal EWS mits afgelost. Jaarlijks premies betaald, bandbreedte max. 1:10. Looptijd is maximaal 30 jaar.

niet-reguliere Uitkering bij leven of bij overlijden 288 afwikkeling Tijdens looptijd: waarde onbelast

Op einddatum: Rente in totale uitkering belast, geen vrijstelling

Boek 1.indb 288 reguliere Uitkering bij leven of bij overlijden 17-03-2025 14:04 Na BHW 1

box 1 BHW afwikkeling Tijdens looptijd: waarde onbelast Op einddatum: rente in uitkering belast,maar wel vrijstelling KEW (20255: € 204.000 p.p. + WEV polis per 31.12.2000)3, tot maximaal EWS mits afgelost. Jaarlijks premies betaald, bandbreedte max. 1:10. Looptijd is maximaal 30 jaar.

VOORDEEL UIT KEW niet-reguliere Uitkering bij leven of bij overlijden afwikkeling Tijdens looptijd: waarde onbelast

Op einddatum: Rente in totale uitkering belast, geen vrijstelling

reguliere Uitkering bij leven of bij overlijden Na BHW af wikkeling 1 Tijdens looptijd: waarde onbelast Op einddatum: rente in uitkering belast, maar wel vrijstelling KEW (2025: € 204.000 p.p .), tot maximaal EWS mits afgelost. Jaarlijks premies betaald, bandbreedte max. 1:10. Looptijd is maximaal 30 jaar.

niet-reguliere Uitkering bij leven of bij overlijden afwikkeling Tijdens looptijd: waarde onbelast Op einddatum: Rente in totale uitkering belast, geen vrijstelling

Geen KEW Gedurende looptijd: waardejaarlijks belast, tijdelijke vrijstelling van box 3 123.428 tot 14.09.2029, surplus belast. Op einddatum:

Vóór reguliere Uitkering bij leven of bij overlijden BHW afwikkeling 4 Rente in uitkering onbelast in box 1.

niet-reguliere Uitkering bij leven of bij overlijden afwikkeling Rente in uitkering (max. €123.428 of hogere waarde polis per 31.12.2000) belast in box 1, geen vrijstelling.

reguliere Uitkering bij leven: Na BHW afwikkeling 1 Rente in uitkering (max. €123.428 of hogere waarde polis per 31.12.2000) belast in box 1, vrijstelling € 123.428 Uitkering bij overlijden: Rente in uitkering onbelast

niet-reguliere Uitkering bij leven of bij overlijden afwikkeling Rente in uitkering (max. 123.428 of hogere waarde polis per31.12.2000) belast in box 1, geen vrijstelling.

Regulier afwikkelen BHW: Bij leven: op uitkering is vrijstelling van toepassing. Uitkering na minimaal 15 jaar premiebetaling (€ 28.134) en na 20 jaar premiebetaling (€ 123.428) en bandbreedte 1:10. Bij overlijden: uitkering bij overlijden vóór 72 jaar of ná 72 jaar minimaal 15 jaar premie betaald binnen bandbreedte 1:10.

Regulier afwikkelen vóór BHW (in box 1): Bij leven: op uitkering is vrijstelling van toepassing, dat wil zeggen minimaal 15 jaar premie betaald en bandbreedte 1:5 (15 jaar looptijd), 1:10 (16-20 jaar), 1:15 (21-30 jaar), 1:20 (> 30jaar). Bij overlijden: uitkering bij overlijden vóór 72 jaar of ná 72 jaar minimaal 15 jaar premie betaald binnen bandbreedte 1:10

Let op: de verhoging van de vrijstelling wordt pas verkregen op de einddatum, mits het voor BHW regime dan nog steeds van toepassing is.

Regulier afwikkelen vóór BHW (in box 3): Bij leven: op uitkering is vrijstelling van toepassing, dat wil zeggen uitkering na minimaal 12 jaar jaarlijkse premiebetaling binnen bandbreedte 1:5 (15 jaar looptijd), 1:10 (16-20 jaar), 1:15 (21-30 jaar), 1:20 (> 30jaar) Bij overlijden: uitkering bij overlijden vóór 72 jaar of ná 72 jaar minimaal 12 jaar premie betaald. Algemeen: Een uitkering uit een KEW wordt in mindering gebracht op de vrijstelling KEW (box 1) én de tijdelijke vrijstelling van box 3.

Voor alle kapitaalverzekeringen van vóór 14 september 1999 geldt dat ze ná die tijd niet mogen worden verhoogd of verlengd, behalve vooraf afgesproken verhogingen. Anders verliezen ze hun BH- of pre-BH-overgangsrechten. Voor elke KEW geldt dat ze ná 2012 niet mogen worden verhoogd of verlengd, omdat ze anders onmiddellijk fictief uitkeren.

16.2.10 Kapitaalverzekering in box 3

Een polis die op 14 september 1999 bestond, heeft in box 3 een eigen vrijstelling van maximaal € 123.428 per persoon. Deze vrijstelling wordt niet geïndexeerd. Bij fiscale partners wordt deze vrijstelling verdubbeld.

Voorbeeld Peter is belastingplichtig in box 3 voor een kapitaalverzekering met een waarde van € 200.000. Marian (zijn fiscale partner) is dit voor een kapitaalverzekering met een waarde van € 46.856. De kapitaalverzekeringen bestonden al op 14 september 1999. Peter en Marian hebben in box 3 elk recht op een vrijstelling van € 123.428.

Verwerking in aangifte IB Als de rendementsgrondslag aan Peter wordt toegerekend dan geeft hij twee kapitaalverzekeringen (ter waarde van € 246.856) aan en heeft hij recht op een dubbele vrijstelling van € 246.856.

16.2.10.1 Overgang van box 3 naar box 1

Voor polissen die tussen 14 september 1999 en 31 december 2000 gesloten zijn, bestaat geen vrijstelling in box 3. Dit betekent dat de waarde jaarlijks in 290 box 3 belast wordt.

VOORDEEL UIT KEW Als er bijvoorbeeld een eigen woning aangekocht wordt, kon vóór 2013 van de kapitaalverzekering een KEW worden gemaakt met de bedoeling om op termijn een EWS af te lossen. De verzekering ‘verschoof’ dan van box 3 naar box 1 in de inkomstenbelasting. Heffing vindt dan plaats op het moment van uitkeren van de KEW. Om dubbele belastingheffing te voorkomen wordt het al in box 3 opgebouwde rentebestanddeel (fictief) gezien als een betaalde premie voor de KEW.

Polissen die op 14 september 1999 bestonden, hebben onder voorwaarden in box 3 een eigen vrijstelling van € 123.428. Hierdoor wordt er in box 3 voor zover de kapitaalverzekering maximaal het bedrag van de vrijstelling waard is geen renteaangroei belast. Als van dergelijke polissen later een KEW is gemaakt, is er ook dan geen reden om met een fictief betaalde premie rekening te houden.

16.2.11 Voordeel uit SEW of BEW

Het begrip ‘belastbare inkomsten uit eigen woning’ in het huidige artikel 10bis.3 van de Wet IB 2001 is, met ingang van 1 januari 2008, uitgebreid met het voordeel uit de SEW en het voordeel uit BEW. Deze mogelijkheid is geïntroduceerd zodat via een speciale geblokkeerde spaar- of beleggingsrekening fiscaal vrijgesteld gespaard kan worden voor de aflossing van de EWS. Deze SEW werd aangeboden door de banken en andere financiële instellingen. De SEW wordt fiscaal zoveel mogelijk hetzelfde behandeld als de KEW. De voorwaarden waaraan de SEW moet voldoen om tot een onbelaste uitkering te leiden, komen in grote lijnen overeen met de voorwaarden die gelden voor de KEW. Daarnaast blijft de mogelijkheid bestaan om bij een verzekeringsmaatschappij via een KEW een fiscaal vrijgestelde uitkering voor de aflossing van de EWS op te bouwen. Het rentevoordeel begrepen in de uitkeringen uit KEW, SEW en BEW samen is onbelast als de uitkering niet meer bedraagt dan € 204.000. De totale vrijstelling kan nooit meer bedragen dan € 204.000 per belastingplichtige gedurende zijn leven. Het is immers een lifetimevrijstelling.

16.2.11.1 Begrip ‘voordeel’ uit SEW of BEW

In artikel 10bis.5 Wet IB 2001 is nader uitgewerkt wat wordt verstaan onder een voordeel uit een SEW of een voordeel uit een BEW. Hierbij is zoveel mogelijk aangesloten bij de in artikel 10bis.4 Wet IB 2001 opgenomen voorwaarden voor het voordeel uit een KEW.

Een spaarrekening of een beleggingsrecht kan alleen als SEW/BEW worden aangemerkt als deze spaarrekening of dit beleggingsrecht is geblokkeerd en 291

bedoeld is om de EWS af te lossen. Verder moet aan een aantal aanvullende voorwaarden worden voldaan voor het van toepassing zijn van de vrijstelling op het voordeel uit een SEW/BEW. Deze vrijstelling, die ook geldt voor de KEW, is geregeld in artikel 10bis.6 Wet IB 2001.

Het voordeel uit een SEW is het rendement dat op het tijdstip van deblokkering van de spaarrekening is begrepen in het tegoed van de spaarrekening. Dit betreft zowel de tijdens de looptijd van de spaarrekening bijgeschreven rente, als ook de rente die gedurende (een deel) van de looptijd is aangegroeid, en nog niet is bijgeschreven op de spaarrekening, de zogenoemde ‘lopende rentetermijnen’. Het voordeel uit een BEW is het rendement dat op het tijdstip van deblokkering van het beleggingsrecht is begrepen in de waarde van het beleggingsrecht.

Het rendement op SEW/BEW moet worden bepaald door het tegoed van de spaarrekening of de waarde van het beleggingsrecht te verminderen met de ter zake overgemaakte bedragen.

Als op enig moment niet wordt voldaan aan één of meer van de voorwaarden, wordt de spaarrekening of het beleggingsrecht geacht geheel te zijn gedeblokkeerd. Dit is ook het geval als de spaarrekening of het beleggingsrecht wordt vervreemd, wordt ingebracht in een onderneming of gedeeltelijk wordt gedeblokkeerd.

Omzetting vanwege het aangaan of het beëindigen van een partnerschap leidt niet tot een fictieve deblokkering, onder de voorwaarde dat de spaarrekening of het beleggingsrecht wordt voortgezet als een SEW/BEW. Van een fictieve deblokkering is ook sprake bij overlijden van de rekeninghouder. Daarnaast is er sprake van deblokkering wanneer de SEW/BEW een looptijd van 30 jaar overschrijdt61.

De artikelen 10bis.4 lid 4 en 5 Wet IB 2001 betreffende de KEW, zijn ook van toepassing op de SEW/BEW. Deze bepalingen betreffen emigratie en remigratie. Op grond van het zevende lid kunnen nadere regels gesteld worden bij ministeriële regeling. Deze bevoegdheid zal in ieder geval worden aangewend om te bewerkstelligen dat bij meerdere rekeninghouders van één rekening (de zogenoemde en/of rekening) of meerdere eigenaren van één beleggingsrecht het resultaat van de fiscale behandeling overeenkomstig het resultaat is dat zou ontstaan wanneer zij ieder afzonderlijk over een SEW/BEW zouden beschikken.

292 61 A rt. 10bis.4 lid 4 Wet IB 2001.

VOORDEEL UIT KEW In artikel 10bis.8 Wet IB 2001wordt de mogelijkheid geregeld een KEW, SEW of BEW om te zetten in een andere soortgelijke verzekering, soortgelijke spaarrekening of soortgelijk beleggingsrecht zonder dat dit fiscaal wordt beschouwd als de beëindiging van het eerste product en de start van een volgend product.

Artikel 10bis.6 lid 3 Wet IB 2001 regelt naast de bestaande saldering met een eerdere (al dan niet fictieve) uitkering bij een KEW ook de saldering met een eerdere (al dan niet fictieve) deblokkering van een SEW/BEW.

In artikel 10bis.7 Wet IB 2001 wordt geregeld dat de in artikel 10bis.6 Wet IB 2001 opgenomen vrijstelling voor het voordeel uit een KEW ook geldt -onder overeenkomstige voorwaarden als voor het voordeel uit een KEW- voor het voordeel uit een SEW en het voordeel uit een BEW.

Artikel 10bis.11 Wet IB 2001 regelt dat een vrijgestelde uitkering uit een KEW in mindering wordt gebracht op de bestaande EWS waardoor de renteaftrek wordt beperkt. Een uitzondering hierop is geregeld in artikel 10bis.11 lid 3 Wet IB 2001. Deze regel geldt dus alleen voor een EWS die onder overgangsrecht valt. Een en ander wordt verderop uitgelegd. Verder is geregeld dat een KEW die vanwege het tijdelijk ontbreken van een eigen woning fictief tot uitkering is gekomen, en wel als kapitaalverzekering is blijven bestaan, bij een nieuwe verwerving van een eigen woning weer kan herleven tot KEW met de bestaande vrijstelling direct voorafgaande aan de fictieve uitkering. In het nieuwe vierde lid wordt artikel 10bis.11 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard op SEW/BEW.

Boerenwoningen aan het water bij ochtendnevel, Paul Joseph Constantin Gabriël, 1838 - 1903

17. BIJLEENREGELING

In paragraaf 2.1 hebben wij behandeld wanneer een woning een eigen woning is. In beginsel leidt een schuld die is aangegaan voor aanschaf, verbouwing of verbetering van de eerste eigen woning tot een EWS. Op de exacte regels daarvan gaan we later in.

We bespreken eerst een mogelijk renteaftrekbeperkende regel: de bijleenregeling. Hoofdregel van de bijleenregeling is dat de overwaarde van een vervreemde eigen woning in mindering komt op de maximale EWS bij een andere aan te kopen eigen woning.

In de volgende paragrafen komen alle regels met betrekking tot de bijleenregeling aan bod.

17.1 BEGRIPPEN BIJLEENREGELING

Per 1 januari 2004 is de bijleenregeling ingevoerd62. Voorbeelden en goedkeuringen met betrekking tot de uitwerking van de bijleenregeling heeft de minister van Financiën in een besluit van 26 augustus 201063 opgenomen. Dit besluit halen wij hierna enige malen aan.

De bijleenregeling houdt in dat een eigenwoningbezitter bij de aankoop van een nieuwe eigen woning geen nieuwe geldlening, waarvoor de rente aftrekbaar is, mag aangaan voor het deel van de koopsom dat betaald kan worden uit de netto-opbrengst van zijn verkochte eigen woning. Het volgende voorbeeld geeft in grote lijnen de werking van de regeling weer.

62 A rt. 3.119aa Wet IB 2001. 63 B esluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M, Staatscourant 2010, 13576. 295

Voorbeeld Albert heeft een eigen woning vrij van hypotheek en besluit een andere eigen woning te kopen. Deze nieuwe eigen woning kost inclusief kosten zoals overdrachtsbelasting, kosten makelaar en notaris € 350.000. Albert verkoopt zijn oude eigen woning voor € 265.000, waarbij hij € 5.000 aan kosten voor een makelaar maakt, zodat hij een netto-opbrengst van € 260.000 realiseert.

Aankoop nieuwe eigen woning inclusief aankoopkosten € 350.000 Netto-opbrengst verkoop oude eigen woning € 260.000 -/- Maximale verhoging EWS (maximaal bijleenbedrag) € 90.000

17.1.1 Eigenwoningreserve

De eigenwoningreserve (EWR) is een centraal begrip in de bijleenregeling. De aanschaf van een eigen woning moet fiscaal gezien met eigen vermogen gefinancierd worden als en voor zover er een EWR is. Uiteraard kan de belastingplichtige ervoor kiezen om de EWR niet te gebruiken voor de aankoop van de woning en het bedrag te financieren. Dan heeft hij over dat gedeelte van de hypothecaire geldlening geen renteaftrek en valt het betreffende gedeelte van de geldlening in box 3.

De EWR ontstaat zodra er een vervreemding plaatsvindt van de eigen woning. De EWR vervalt automatisch drie jaar ná het ontstaan ervan. In het geval een belastingplichtige binnen drie jaar ná het realiseren van een EWR een aankoop volledig financiert dan valt het leningbedrag dat gelijk is aan de EWR in box 3.

De EWR gaat bij overlijden over op de langstlevende (fiscale) partner. Het moment van overlijden is geen vervreemding of verwerving (artikel 3.119aa Wet IB 2001). Daarom wordt er door het overlijden geen EWR gevormd. Alleen een al bestaande EWR gaat over naar de langstlevende partner. Als een ander dan de fiscaal partner dan de overledene de woning erft, dan gaat de EWR niet op deze persoon over.

Voorbeeld Christopher is een alleenstaande man van 80 jaar met een eigen woning van € 500.000, zonder EWS.

Door de verkoop in 2022 van zijn vorige eigen woning heeft hij een EWR van € 100.000. Hij overlijdt in 2024. Christopher heeft twee volwassen kinderen die elders wonen. Omdat de kinderen geen fiscaal partner van Christopher zijn, gaat de EWR niet naar hen over.

BIJLEENREGELING

17.1.2 Vervreemdingssaldo eigen woning

Het vervreemdingssaldo is gelijk aan de opbrengst van de eigen woning bij vervreemding, verminderd met de schulden voor aanschaf van de eigen woning en verminderd met de verkoopkosten. Onder schulden die in mindering komen bij de bepaling van het vervreemdingssaldo worden ook gerekend de schulden die per 31 december 1995 bestonden onder de bekende voorwaarden64 en de schulden die zijn aangegaan bij de aankoop van de woning van de partner of huisgenoot en waarvan de rente niet aftrekbaar is65 en de schulden die op grond van de EWR van de partner/huisgenoot niet in aanmerking worden genomen. Een bedrag dat in het kader van een anti-speculatiebeding door de verkoper van de eigen woning bij de vervreemding wordt betaald aan de rijksoverheid of een gemeente wordt in mindering gebracht op het behaalde vervreemdingssaldo66. Met andere schulden wordt bij de bepaling van het vervreemdingsaldo geen rekening gehouden. Er wordt dus evenmin uitgegaan van de behaalde vermogenswinst bij verkoop van de eigen woning (verkoopprijs minus aanschafprijs). Met verkoopkosten - bijvoorbeeld makelaarscourtage - wordt wél rekening gehouden. Het vervreemdingsaldo kan ook negatief zijn. We spreken dan van een ‘restschuld’ of ‘negatieve eigenwoningreserve’.

Een EWR neemt toe met het vervreemdingssaldo bij vervreemding van de eigen woning. Een negatieve EWR kan verrekend worden met een toekomstige EWR (die ontstaat bij een toekomstige positief vervreemdingssaldo binnen drie jaar ná het ontstaan van de restschuld). Degene die voor het eerst een eigen woning koopt, heeft geen EWR.

17.1.2.1 Vervreemding eigen woning

Elke gebeurtenis waardoor een eigen woning het karakter van eigen woning verliest, wordt voor deze regeling aangemerkt als vervreemding. Hiervan is sprake bij: • verkoop • schenking • overgang naar een ondernemingsvermogen • overgang naar een resultaat uit overige werkzaamheden • overgang naar box 3.

64 A rt. 10bis.10 lid 4 Wet IB 2001. 65 A rt. 3.119 lid 5 sub b Wet IB 2001. 66 A rt. 17a Uitvoeringsregeling IB 2001. 297

Overgang naar box 3 kan zich voordoen bijvoorbeeld bij een verkoop die langer duurt dan de termijn genoemd in artikel 3.111 lid 2 Wet IB 2001 en bij echtscheiding. Bij verkoop gaat het om de notariële akte van levering in plaats van om de voorlopige koopovereenkomst. Als er geen tegenprestatie is (zoals bij schenking) of bij een onder abnormale omstandigheden gesloten overeenkomst geldt als opbrengst de waarde in het economisch verkeer. Ook in die gevallen is er dus een vervreemdingssaldo en wordt de EWR verhoogd. Bij vervreemding van een deel van de eigen woning ontstaat een EWR, bijvoorbeeld bij de verhuur van een kamer (behalve als de kamerverhuurvrijstelling van artikel 3.114 Wet IB 2001 van toepassing is) of bij het gebruik van een deel van de woning voor de onderneming. Bij vervreemding gaat (een deel van) de geldlening ook naar box 3.

Voorbeeld Duni bezit een eigen woning met een waarde van € 300.000 en een EWS van € 200.000. Zij verhuurt per januari 2025 permanent de helft van haar woning. Zij realiseert hierdoor een vervreemdingssaldo van de helft van (€ 300.000 -/- € 200.000) = € 50.000. Dit vervreemdingssaldo wordt toegevoegd aan haar EWR, die nihil is. Vanaf het moment van permanente verhuur verlaagt haar EWS naar € 150.000. De andere helft van de schuld ad € 100.000 valt in box 3.

Om de EWR te bepalen kan de WOZ-waarde als ‘verkoopopbrengst’ worden genomen.67

17.1.2.2 Verwerving eigen woning

Onder ‘verwerving van een eigen woning’ wordt begrepen elke gebeurtenis waardoor een woning voor een belastingplichtige als eigen woning wordt aangemerkt zoals een verhuurde woning die eigen woning wordt of een bedrijfswoning die niet langer tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. Bij een dergelijke overgang kan geen schuld voor de aankoop van de eigen woning worden aangegaan op een ander moment dan dat die woning daadwerkelijk is aangekocht. In een dergelijk geval moet met de EWR rekening gehouden worden.

Tijdens de parlementaire behandeling van de bijleenregeling is opgemerkt dat tot de kosten van verwerving behoren de gebruikelijke, met de aankoop samenhangende kosten zoals de makelaarskosten, de notariskosten in verband met de verwerving, de inschrijving van de woning in het kadaster, de

298 67 R echtbank Zeeland-West-Brabant2 juli 2013, nr 13/876, V-N Vandaag 2013/215.

BIJLEENREGELING overdrachtsbelasting, taxatiekosten voor zover die geen verband houden met het verkrijgen van een (hypothecaire) geldlening. Kosten die verband houden met de voor de woning benodigde geldlening (zoals advies- en bemiddelingsof hypotheekaktekosten) zijn geen kosten ter verwerving van de woning.

Sinds de Kamerbrief van 14 april 2017 van toenmalig staatssecretaris Wiebes en het in reactie daarop goedkeurend besluit van toenmalig staatssecretaris Menno Snel van 30 januari 2018 is het thema ‘vaststellen aandeel EWS’ voor de meesten van de belastingplichtigen en hun adviseurs een grote uitdaging.

In een Kamerbrief van 31 augustus 2021 stelde men dat het goedkeurend besluit zou worden gecodificeerd. Inmiddels is dit in 2022 gebeurd, echter, de maatregelen van het goedkeurend besluit zijn nét iets anders in de wet opgenomen.

Op de volgende pagina’s behandelen wij diverse onderwerpen naar de regelgeving van vóór de codificering in de wet, omdat in de praktijk hypotheekconstructies tot stand zijn gekomen onder de wet- en regelgeving van vóór 2022.

In hoofdstuk 5 van deze module leest u de regelgeving onder de huidige wetgeving ná codificering van het goedkeurend besluit in 2022.

17.2 PARTNERS EN EFFECTEN BIJLEENREGELING TOT 2022

De bijleenregeling geldt alleen voor de juridische eigenaar van een woning. Een uitzondering hierop is de zogenoemde ‘partnerregeling’. Samengevat bepaalt deze regeling dat de belastingplichtige ook rekening moet houden met een eventuele EWR van de partner.

17.2.1 Boedelmenging, samenwonen

Boedelmenging door het aangaan van een huwelijk of door het wijzigen van huwelijksvoorwaarden geldt niet als fiscale verwerving. Het al dan niet zijn van partner heeft evenmin gevolgen voor de bijleenregeling omdat daardoor het gezamenlijk bedrag aan aftrekbare rente ongewijzigd blijft.

Een belastingplichtige moet voor de berekening van de EWS rekening houden met de EWR van zijn partner/huisgenoot. Dat wil zeggen dat de totale EWR van partners wordt samengevoegd en in mindering gebracht op de EWS. Dit is ook het geval als de woning eigendom is van één van de partners. Ook huisgenoten worden voor deze regeling als partner behandeld (het 299

gevolg is dat een belastingplichtige nu ook rekening moet houden met de EWR van kinderen jonger dan 27 jaar)68.

Deze bepaling is alleen van toepassing als: • de partners eerst hebben samengewoond in een eigen woning; • bij verkoop van die eigen woning een vervreemdingssaldo is behaald; • de partners een nieuwe eigen woning verwerven, bestemd voor gezamenlijke bewoning.

In dat geval moet het vervreemdingssaldo dat is behaald bij de vervreemding van de eigen woning waarin zij hebben samengewoond, aangewend worden bij de aanschaf, onderhoud of verbetering van de nieuwe eigen woning, ongeacht de eigendomsverhoudingen.

De verlaging van de EWS van de belastingplichtige met (het ongebruikte deel van) de reserve van zijn partner geldt alleen gedurende de periode waarin een gemeenschappelijke huishouding wordt gevoerd in de nieuwe eigen woning.

Op het moment waarop de partner vertrekt, hoeft geen rekening meer gehouden te worden met de EWR van de vertrekkende partner en neemt de maximale EWS van de andere partner toe. Dit houdt in dat als de belastingplichtige eerder een grotere geldlening is aangegaan ter verwerving van de nieuwe eigen woning, een deel van die geldlening daardoor alsnog tot de EWS gaat behoren. Het betreft alleen het deel van de geldlening waarvoor hij op grond van de EWR van de vertrekkende partner geen renteaftrek kon krijgen.

Voorbeeld 1 Peter heeft een eigen woning met een waarde van € 250.000. Zijn EWS bedraagt € 150.000. Sandra woont in een huurflat en komt bij Peter wonen. Peter verkoopt direct 50% van de woning aan Sandra. Hierdoor ontstaat bij Peter een EWR van € 50.000 (€ 125.000 -/- € 75.000). Deze heeft geen invloed op de maximale EWS van Sandra. De EWR van Peter is immers niet ontstaan uit een vorige woning, waarin hij met Sandra woonde, en dus is de partnerregeling hier niet van toepassing. Sandra kan dan ook bij aanvang € 125.000 in box 1 financieren. Na drie jaar vervalt de EWR van Peter.

Voorbeeld 2 Peter heeft een eigen woning met een waarde van € 250.000. In dit geval wil hij met Sandra in een nieuwe eigen woning gaan samenwonen in plaats van eerst bij hem wonen. Bij verkoop van zijn woning krijgt Peter een EWR van € 100.000.

300 68 A rt. 3.119a lid 4 Wet IB 2001.

Vervolgens kopen zij samen een nieuwe eigen woning voor € 350.000. Ieder

BIJLEENREGELING wordt voor 50% eigenaar. De EWS van Peter is dan € 75.000 (€ 175.000 -/- € 100.000). Ook hier is de partnerregeling niet van toepassing, omdat de partners niet gezamenlijk in de vorige eigen woning van Peter hebben gewoond. Dat betekent dat Sandra een EWS heeft van € 175.000. De totale gezamenlijke EWS bedraagt bij aanvang dan € 175.000 + € 75.000 = € 250.000.

17.2.2 Echtscheiding

Als bij echtscheiding een partner de woning verlaat, wordt (zijn aandeel in) de eigen woning nog maximaal twee jaar als eigen woning aangemerkt69. Ná deze twee jaar ontstaat het vervreemdingssaldo voor (zijn aandeel in) de eigen woning. Als de woning gemeenschappelijk eigendom is en bij (echt) scheiding de woning wordt verkocht, ontstaat voor beide exen een vervreemdingssaldo en wel naar rato van de feitelijke gerechtigdheid in het vervreemdingssaldo.

17.2.2.1 Aankoop (deel) eigen woning van ex

Als één van de toenmalige partners in de woning blijft wonen, zal de financiering van de overname van een deel van de eigen woning van de ex in veel gevallen leiden tot een EWS. Dit geldt ook als de woning in het kader van de boedelverdeling is toegewezen aan de ex die daardoor is overbedeeld. De overbedelingsschuld wordt dan gezien als een EWS70.

Voorbeeld Peter en Sandra bezitten een woning die op het moment van verdeling van de huwelijkse boedel een waarde heeft van € 250.000. De EWS is € 150.000. Naast de eigen woning hebben zij nog andere vermogensbestanddelen ter waarde van € 50.000. De waarde van de te verdelen boedel is daardoor € 150.000 (bezittingen minus schuld). Stel dat alleen de andere vermogensbestanddelen (€ 50.000) aan Peter worden toegewezen. Als Sandra de eigen woning krijgt toegewezen, heeft zij een overbedelingsschuld van € 25.000. De EWS van Sandra is na verdeling € 200.000 (50% van € 150.000 +/+ € 125.000 verwerving).

Bij huwelijkse voorwaarden met koude uitsluiting komt het soms voor dat bij echtscheiding degene op wiens naam de woning staat de ex toch een vergoeding wil geven voor de waardestijging van de echtelijke woning. Dit kan niet op basis van de huwelijkse voorwaarden. Het gebeurt dan ook meer op

69 A rt. 3.111 lid 4 Wet IB 2001. 70 H oge Raad van 20 januari 1988, nr. 24.768 (BNB1988/143. 301

emotionele gronden. Als deze betaling wordt gefinancierd, ontstaat er voor dit bedrag geen EWS. Er is immers niets betaald voor verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning.

Voorbeeld Peter en Sandra zijn gehuwd op huwelijkse voorwaarden met koude uitsluiting. De woning staat op naam van Peter. Sandra heeft in beginsel geen recht op een verrekening van de meerwaarde. Als Peter vrijwillig een vergoeding van (een deel van) de meerwaarde aan Sandra vergoedt, mist hij mogelijk de liquiditeiten hiervoor. Zodra hij voor dat bedrag een financiering afsluit, valt deze geldlening in box 3, en er ontstaat dan geen EWR voor Peter.

De meeste huwelijkse voorwaarden (van vóór 2018) bevatten een periodiek verrekenbeding. De Hoge Raad heeft daarover in een casus als volgt beslist. Partijen waren buiten gemeenschap van goederen gehuwd en in hun huwelijkse voorwaarden een Amsterdams (= periodiek) verrekenbeding overeengekomen. Bij de echtscheiding bleek dat zij nooit periodiek hadden verrekend, waarop de vrouw alsnog verrekening vorderde. De man wilde de verrekening beperken tot de jaarlijkse bedragen. Daar ging de Hoge Raad niet in mee; het overeengekomen beding strekte er immers toe dat wat van de inkomsten werd bespaard, periodiek werd verrekend. Ieder kon vervolgens zijn eigen aandeel in de besparingen uitrekenen. De hoofdregel is dus dat men het ten tijde van de verrekening aanwezige vermogen moet verminderen met de waarde die de aanbrengsten en de verkrijgingen krachtens erfrecht en schenking op dat moment hebben. Wat dan overblijft, wordt geacht overgespaard inkomen te zijn of daarmee te zijn aangeschaft en dat moet worden verrekend.

Praktisch gezien wordt een onuitgevoerd verrekenbeding een finaal verrekenbeding, met uitzondering van het uitgesloten vermogen. Als dat verrekenbeding niet wordt nageleefd, zal de rechter bij echtscheiding dus bepalen dat er moet worden verrekend alsof er in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd. Als het als gevolg van deze verrekening verschuldigde bedrag wordt gefinancierd, ontstaat er evenmin een EWS.

Voorbeeld Peter en Sandra zijn op huwelijkse voorwaarden gehuwd met een periodiek verrekenbeding. Ze hebben nooit verrekend. Naast de eigen woning (€ 250.000 en een EWS van € 150.000) heeft Peter door het overlijden van zijn ouders nog een erfenis met uitsluitingsclausule van € 50.000 ontvangen. De woning staat op naam van Peter.

Ondanks het feit dat er nooit periodiek is verrekend, moet de waardestijging van

BIJLEENREGELING de eigen woning tussen het moment van aankoop -ervan uitgaand dat ze toen ook al waren gehuwd- en het moment van echtscheiding worden verdeeld. Als die waardestijging € 100.000 bedraagt, heeft Sandra recht op € 50.000. Voor zover Peter dit financiert, is er geen sprake van een EWS. Er wordt immers geen eigendom mee verkregen. De schuld valt in box 3 en bij Peter ontstaat evenmin een EWR. De erfenis blijft buiten de verdeling; zo mogelijk kan Peter de ‘uitkoop’ van Sandra beter met de erfenis betalen.

Als iemand vooruitlopend op de definitieve boedelverdeling alvast een geldlening aangaat om het aandeel van de ex over te nemen, is die geldlening (nog) geen EWS. Dat wordt het pas op het moment dat de scheiding is afgewikkeld en de boedel is verdeeld. Vóór de boedelafwikkeling is de ex immers nog (deels) eigenaar van de woning.

Voorbeeld Peter en Sandra zijn ieder voor de helft eigenaar van de eigen woning. In afwachting van de definitieve scheiding leent Peter € 50.000 en betaalt Sandra alvast uit. In dat geval is er sprake van een schuld in box 3 tot het moment waarop Peter, door boedelscheiding, 100% eigenaar is van de woning. Vanaf dat moment kwalificeert de schuld als een EWS. Een andere mogelijkheid is dat Peter het geleende geld in een depot zet. Dat depot valt onder de spelregels van box 3, waardoor ook de geldlening in box 3 valt. Pas vanaf het moment waarop Peter bij de boedelverdeling de € 50.000 uit het depot naar Sandra laat betalen, is de schuld een EWS. In beide gevallen heeft Sandra vanaf het moment waarop Peter 100% eigenaar van het pand is, een EWR van € 50.000.

17.3 OVERIGE SITUATIES BIJLEENREGELING

17.3.1 Afname eigenwoningreserve

De eigenwoningreserve neemt af met de volgende bedragen (door deze afname kan de EWR maximaal nul worden): • het bedrag van de aanschaf van een eigen woning minus de EWS van die woning; • het bedrag waarmee de EWS van de partner van de belastingplichtige is verlaagd in verband met de EWR van de belastingplichtige (na toepassing van artikel 3.119aa lid 2); • kosten van verbetering/onderhoud van de eigen woning of van afkoop van rechten van erfpacht. Als deze kosten worden gefinancierd is de rente op deze financiering immers niet aftrekbaar zolang er nog een EWR 303

is. De kosten moeten wel met schriftelijke bescheiden worden aangetoond. Ook als de EWR is ontstaan door vervreemding van een gedeelte van de eigen woning neemt de EWR in de genoemde gevallen af; • voor het nog openstaande bedrag door een verloop van drie jaar. Een nog openstaand bedrag van een EWR vervalt drie jaar nadat dit bedrag is toegevoegd aan de EWR. Als de EWR gefaseerd is ontstaan, vindt deze afname ook gefaseerd plaats, de termijn van drie jaar geldt dan per tranche. Het is uiteraard niet zo dat deze vrijval van de EWR bewerkstelligt dat voor bedragen die al ten laste van de EWR zijn gebracht weer een EWS ontstaat. Door deze termijn van drie jaar is het mogelijk om de regeling te ontwijken door drie jaar een woning te huren waardoor de volgende woning weer helemaal gefinancierd kan worden. Dit kan een oplossing zijn in gevallen waarin een EWR ontstaat alleen door het verloop van termijnen. Ook een negatieve EWR vervalt na drie jaar en kan daarna niet meer verrekend worden met een latere positieve EWR; • overlijden. De EWR is geen fiscale claim. Bij overlijden vervalt de EWR en gaat deze niet over op de erfgenamen.

17.3.2 Twee eigen woningen

In veel gevallen zal een belastingplichtige bij een verhuizing van de ene eigen woning naar de volgende eerst zijn eigen woning verkopen en vervolgens een nieuwe eigen woning kopen. In die gevallen is het bedrag van de EWR bekend bij de aankoop van de nieuwe eigen woning. In het geval een belastingplichtige zijn oude eigen woning nog niet verkocht heeft op het moment dat hij een nieuwe eigen woning koopt, is bij de aankoop van de nieuwe eigen woning het bedrag van de EWR onbekend. Dit komt voor in met name de volgende gevallen: • de toenmalige eigen woning staat leeg in afwachting van verkoop; • de huidige eigen woning wordt bewoond in afwachting van de oplevering van een nieuwbouwwoning; • de eigen woning wordt bewoond door de gewezen partner.

In deze gevallen kan op het moment waarop de belastingplichtige een andere eigen woning verwerft, een EWS worden aangegaan voor de volledige koopsom van de nieuwe eigen woning. De rente over de financiering is volledig aftrekbaar. Zodra de belastingplichtige vervolgens de oude eigen woning verkoopt of de woning niet langer wordt aangemerkt als eigen woning en hierdoor een EWR ontstaat, moet hij de bij de verkoop vrijgekomen eigen middelen (het vervreemdingssaldo) in de aankoop van de nieuwe eigen woning steken. In een dergelijk geval wordt de EWS op een lager bedrag vastgesteld en neemt de EWR overeenkomstig af. Op dat moment moet hij de oorspronkelijke financiering dienovereenkomstig aflossen. Als de belasting304 plichtige niet aflost, valt dit deel van de oorspronkelijke financiering vanaf

BIJLEENREGELING dat moment in box 3 en realiseert hij een EWR. Het gevolg is dat de aftrek van rente vanaf dat tijdstip voor dat deel van de oorspronkelijke financiering vervalt. Het eindresultaat is gelijk aan het resultaat dat zou zijn verkregen als de oude eigen woning eerst zou zijn verkocht en vervolgens een nieuwe eigen woning was gekocht.

Als de belastingplichtige voorafgaande aan de vervreemding van de eerste eigen woning schulden is aangegaan voor verbetering of onderhoud van de volgende eigen woning dan wel ter afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot die woning wordt na de vervreemding van de oude eigen woning eerst de EWS met betrekking tot de verwerving van de nieuwe eigen woning bepaald en van de EWR afgeboekt. Daarna worden - als er nog een EWR resteert - de schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud of voor de afkoop van erfpacht hierop in mindering gebracht.

Artikel 3.119aa Wet IB 2001 geldt ook als de nieuwe eigen woning wordt vervreemd voordat deze is betrokken. Vanaf het moment dat de eigenwoningregeling niet meer geldt voor de nieuwe eigen woning moet de overwaarde worden vastgesteld die is behaald op de nieuwe eigen woning. Dit is het geval als de verhuisregeling van artikel 3.111 lid 3 Wet IB 2001 eindigt. Dit kan bijvoorbeeld aan de orde zijn bij verhuur of de verkoop van de nieuwe eigen woning. Een positief vervreemdingssaldo op de nieuwe eigen woning zal de EWS op de oude eigen woning direct verlagen. Een negatief vervreemdingssaldo zal geen directe gevolgen hebben. De EWS is immers gemaximeerd tot de kosten van de verwerving of de (lagere) geldlening voor de eigen woning. Wel wordt bij latere vervreemding of verwerving met dit negatieve vervreemdingssaldo rekening gehouden.

17.3.3 Sloop of herbouw

De behandeling van de kosten van sloop of herbouw bij een woning is afhankelijk van de vraag of de woning een eigen woning is geweest in de zin van artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001.

Voor de situatie waarin de woning nog geen eigen woning is geweest, valt te denken aan een woning die is gekocht met de bedoeling die te slopen en een nieuwe woning te bouwen. Die nieuwe woning wordt de eigen woning. In een dergelijk geval zijn de aankoopkosten, de sloopkosten en de bouwkosten voor de nieuwe woning samen de verwervingskosten voor de nieuwe eigen woning. Voor de woning die wel eigen woning is geweest, geldt het volgende. Als voorbeeld geldt een woning die volledig afbrandt, zodat de woning niet langer als eigen woning ter beschikking staat. Er is sprake van een fictieve vervreemding, waarbij de vervreemdingsprijs ontbreekt. De vervreemdingsprijs 305

wordt dan vastgesteld op de waarde van de woning net vóór de brand. De verwervingsprijs wordt bepaald door de kosten van herbouw. Het is redelijk om de waarde van de grond na de brand daarbij op te tellen.

Op grond van het bijleenbesluit71 wordt de sloop of de brand in combinatie met de her- of nieuwbouw voor de bijleenregeling niet aangemerkt als een verwerving respectievelijk vervreemding. Hierbij gelden de nodige in het besluit genoemde voorwaarden.

17.3.4 Beschikking

De stand van de eigenwoningreserve kan door de belastinginspecteur bij beschikking worden vastgesteld72. Dit kan zowel op eigen initiatief van de belastinginspecteur als op verzoek van de belastingplichtige. Dit kan alleen de stand per 31 december van enig jaar zijn. Ook kan de belastinginspecteur op gezamenlijk verzoek van de belastingplichtige en zijn ex de EWR verdelen. Dit gebeurt wanneer op grond van een verrekenbeding de eigenaar een deel van de meerwaarde moet afstaan aan de ander.

71 M in. v. Fin. 26 augustus 2010 DGB20103057 Besluit over toepassing bijleenregeling geactualiseerd. 306 72 A rt. 3.119b Wet IB 2001.

BIJLEENREGELING

Landschap bij Abcoude, Paul Joseph Constantin Gabriël, 1860 - 1870

18. FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN

18.1 INLEIDING

Met betrekking tot de fiscale behandeling van de financiering van de eigen woning is er sinds 1 januari 2013 veel veranderd. In dit hoofdstuk behandelen we de belangrijkste gevolgen van de invoering van deze wet. Om de ingewikkelde regelgeving inzichtelijk te maken is een groot aantal van de voorbeelden afkomstig uit de parlementaire behandeling.

18.2 EIGENWONINGSCHULD

18.2.1 Inleiding

Een geldlening kwalificeert als een EWS als deze is aangegaan voor verwerving, onderhoud of verbetering van een eigen woning. Tot en met 2012 was hieraan alleen als voorwaarde verbonden dat deze EWS maximaal 30 jaar tot renteaftrek kon leiden.

Ook ná 31 december 2012 blijft een geldlening een EWS als deze is aangegaan met dit doel, en er zijn ook enkele voorwaarden toegevoegd. Hiervoor is artikel 3.119a eerste lid73. Wet IB 2001, grondig herzien. Een geldlening moet contractueel verplicht in maximaal 360 maanden en ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema volledig worden afgelost. Het ten minste annuïtair aflossen wordt getoetst aan de hand van de (resterende) hoogte van de schuld en niet aan de hand van het in een jaar af te lossen bedrag. Daardoor voldoet bijvoorbeeld ook een geldlening met een (contractueel en daadwerkelijk) lineair aflossingsschema aan de aflossingseis.

73 T enzij anders aangegeven wordt verder verwezen naar de Wet IB 2001. 309

Een geldlening hoeft niet altijd te worden verstrekt door een financiële instelling. Denkt u aan een ouder (aan een kind) of een bv (aan de dga). Zij hebben een informatieplicht richting de Belastingdienst. Sinds 2013 is in de wet opgenomen dat de rente alleen kan worden afgetrokken als ook wordt voldaan aan de informatieplicht voor schulden (zie verder onder het kopje Informatieverstrekking aan de Belastingdienst).

Zodra een geldlening afwijkt van één van deze extra vereisten, komt de rente, ook al is de geldlening aangegaan voor verwerving, onderhoud of verbetering van een eigen woning, niet in aanmerking voor aftrek. Als de geldlening wel voldoet, mag de werkelijk betaalde rente in aftrek worden gebracht.

Op grond van de wetswijziging is de EWR in een afzonderlijk artikel opgenomen74. Ondanks de complexiteit van de bijleenregeling kan deze niet worden gemist. De bijleenregeling zorgt ervoor dat het voordeliger is om bij een vervreemding verkregen gelden, bij aankoop van een nieuwe eigen woning te investeren in die woning. Daarnaast voorkomt die bijleenregeling dat eenmaal gedane aflossingen feitelijk weer kunnen worden teruggedraaid. De regels uit het vorige hoofdstuk blijven dus van kracht.

Voorbeeld Janneke koopt in 2025 een woning en gaat een EWS van € 200.000 aan. Na drie jaar heeft zij in totaal annuïtair € 20.000 op de schuld afgelost. Stel Janneke verkoopt de woning voor € 200.000. De EWR bedraagt dan € 20.000. Janneke koopt vervolgens een volgende eigen woning voor € 300.000 en zij leent voor deze aankoop € 280.000. In het systeem vanaf 2013 loopt voor het eindbedrag van de EWS van € 180.000 de termijn door, dus nog een looptijd van 27 jaar en gaat voor € 100.000 een nieuwe 30-jaarstermijn gelden (mét aflossingsverplichting).

18.3 WETTELIJKE EISEN

18.3.1 Inleiding

Sinds 2013 moet een EWS ten minste annuïtair in maximaal 360 maanden worden afgelost. Voor elke op 31 december 2012 bestaande EWS geldt overgangsrecht.

310 74 A rt. 3.119aa Wet IB 2001.

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN

18.3.2 Minimaal annuïtaire aflossing verplicht

Zoals gesteld moet de EWS ten minste annuïtair in maximaal 360 maanden worden afgelost75. Om aan deze aflossingseis te voldoen, mag het schuldbedrag van elke tot de EWS behorende schuld op het toetsmoment niet méér bedragen dan het bedrag dat voortvloeit uit de in het eerste lid opgenomen formule. ‘Ten minste annuïtair’ betekent dat er in het begin van de looptijd van de geldlening ook méér (bijvoorbeeld lineair) kan worden afgelost.

De termijn van 360 maanden is gelijk aan de voor het regime tot 1 januari 2013 geldende termijn van 30 jaren, maar is geformuleerd als 360-maandsperiode om te bewerkstelligen dat voor het aflossingsschema ook over perioden van minder dan een jaar kan worden getoetst of op 31 december van dat jaar voldoende is afgelost. Daarnaast zorgt de maandelijkse toetsing ervoor dat bij een vervreemding in de loop van een kalenderjaar het maximale bedrag van die schuld op het moment van vervreemding berekend kan worden.

Voorbeeld Sibille koopt op 1 februari 2025 een eigen woning voor € 300.000 en financiert die aankoop volledig met een annuïtaire geldlening. Op 31 december van dat jaar geldt dat 11 maanden van de looptijd verstreken zijn, waardoor de schuld maximaal het maximale bedrag op grond van de in artikel 3.119c eerste lid opgenomen formule mag zijn, waarbij de 11 maanden van de looptijd al zijn verstreken. Als de aflossingseis als jaareis geformuleerd zou zijn, zou Sibille op 31 december nog geen bedrag hoeven te hebben afgelost, maar pas op 1 februari 2026. De toets zou dan dus niet op 31 december gedaan kunnen worden, omdat voor elke belastingplichtige een ander aflossingsmoment zou gelden.

Er wordt uitgegaan van volledige kalendermaanden. Als de schuld aangegaan wordt op 15 oktober, dan start de 360-maandsperiode op 1 november van hetzelfde jaar. De schuld is vanaf 15 oktober een EWS. Als er meerdere schulden zijn, geldt de 360-maandsperiode voor elke schuld.

Voorbeeld Voor een nieuwbouwwoning wordt op 15 november een schuld van € 150.000 aangegaan en op 1 februari van het volgende jaar nog eens een tweede schuld van € 100.000. De 360-maandsperiode voor de schuld van € 150.000 start op 1 december en die van de tweede schuld op 1 februari.

75 A rt. 3.119a lid 1 Wet IB 2001. 311

Er wordt altijd op 31 december van een kalenderjaar getoetst of de schuld op het vereiste niveau is76. Dit betekent dat er gedurende het kalenderjaar een zekere flexibiliteit in het tempo van aflossen bestaat. Zo kan zowel per maand als per kwartaal worden afgelost (uiterlijk 31 december).

In beginsel wordt de toets alleen op 31 december uitgevoerd. Er zijn hierop uitzonderingen. Denkt u aan de vervreemding van de eigen woning, wijziging van de maandelijkse rentevoet en het oversluiten. Op deze momenten vindt een extra toetsmoment plaats.

Voorbeeld Abid lost per kwartaal achteraf af. Hij verkoopt zijn woning op 15 februari. Volgens de 360-maandeneis is de schuld op 1 maart te hoog (hij heeft immers nog niets over januari en februari afgelost). Dit heeft als gevolg dat het vervreemdingssaldo en daarmee de EWR te laag worden vastgesteld, de aflossingsstand (zie hierna) te hoog en de schuld voor een eventuele nieuwe eigen woning ook te hoog.

In het geval dat een belastingplichtige in een bouwproject deelneemt, terwijl de bouw al is begonnen, en nog niet is voltooid kan er sprake zijn van een tijdelijke rentedragende schuld aan de aannemer of projectontwikkelaar. De schuld aan de aannemer of projectontwikkelaar wordt gewoonlijk niet in de vorm van een leningovereenkomst met annuïtaire aflossingsverplichting overeengekomen, maar is eerder een vorm van uitstel van betaling. Door het bepaalde in artikel 3.119a lid 5 Wet IB 2001 geldt voor deze schulden tijdelijk geen contractuele en daadwerkelijke aflossingsverplichting. Daarom wordt in deze periode ook afgezien van de toepassing van de informatieplicht. Daarnaast telt de periode waarover de bouwrente wordt berekend niet mee voor de maximale looptijd van 360 maanden en de maximale termijn van 360 maanden waarin een EWS verplicht ten minste annuïtair moet worden afgelost. Dit laatste wordt ingevuld door de genoemde bouwschulden niet in aanmerking te nemen als ‘schuld die laatstelijk heeft bestaan’ voor de toepassing van artikel 3.119c derde lid. Zo wordt voorkomen dat voor de bepaling van de aflossingseis van een schuld die volgt op de bouwschuld, de looptijd van die nieuwe schuld wordt verkort met de verstreken looptijd van die bouwschuld (MvT, Wet maatregelen woningmarkt 2014, blz. 39).

Het minimale aflossingsschema vinden wij in artikel 3.119c Wet IB 2001. De formule om de aflossing te bepalen is afgeleid uit de basisformule voor een maandelijkse annuïteit.

312 76 A rt. 3.119c lid 5 Wet IB 2001.

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN Als toetsmoment wordt aangemerkt: a. 31 december van het kalenderjaar. b. moment van vervreemding van de eigen woning. c. moment van wijziging van de maandelijkse rentevoet, bedoeld in het tweede lid van artikel 3.119c Wet IB 2001. d. laatste moment waarop de voorgaande schuld bestond, bedoeld in het derde lid van artikel 3.119c Wet IB 2001.

In beginsel wordt alleen getoetst op 31 december van het jaar. De rente is aftrekbaar als op dat moment is voldaan aan het aflossingsschema. De letters b t/m d komen alleen aan bod als de daar genoemde situatie zich voordoet (zie verder de tekst onder het kopje ‘Sanctiebepalingen’).

De aflossingseis rust op de belastingplichtige voor zijn EWS. Daarmee wordt elke belastingplichtige gedwongen bij aankoop van een volgende eigen woning, zijn zogenoemde ‘aflossingsstand’ (AS) mee te nemen. Zo wordt voorkomen dat door huren (tussen twee koopwoningen in) de stand van het aflossingsschema verdwijnt en weer met een nieuw schema van 360 maanden wordt begonnen.

In artikel 3.119d Wet IB vinden wij de ‘beschikking aflossingsstand’. Eén van de uitgangspunten in de wetgeving is dat de gebruikte aflossingsperiode nooit verloren gaat. Bij verhuizingen naar een goedkopere woning of naar een woning die geen eigen woning is (bijvoorbeeld een huurwoning) kan een AS ontstaan. Met de AS wordt vastgelegd welk deel van de nieuwe EWS, met het aflossingsschema van de oude eigen woning moet worden voortgezet. Zodra vanuit de goedkopere woning of de huurwoning weer een duurdere eigen woning wordt gekocht, moet rekening worden gehouden met deze AS. Net als bij de EWR kan de AS naar de stand van het einde van een kalenderjaar, al dan niet op verzoek, door de belastinginspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld. Deze beschikking is de beschikking aflossingsstand.

Voorbeeld Axel heeft een annuïtaire hypotheek en een woning van € 200.000. Na exact 60 maanden verkoopt hij de woning voor € 220.000. De EWS bedraagt € 180.000. De EWR bedraagt € 220.000 ‑/- € 180.000 = € 40.000.

Axel koopt aan het eind van jaar vijf een andere eigen woning voor € 150.000. De EWS bedraagt € 150.000 -/- € 40.000 = € 110.000 (bijleenregeling). Axel had een EWS op de oude eigen woning van € 180.000; daarvan loopt € 110.000 door (dus nog 300 maanden). Het restbedrag van € 70.000 (met nog 300 maanden te gaan) wordt vastgelegd als AS.

Axel verkoopt aan het eind van jaar negen de woning voor € 150.000. De EWS bedroeg op dat moment € 100.000. De EWR bedraagt € 150.000 -/- € 100.000 = € 50.000 (bijleenregeling).

Axel koopt aan het eind van jaar negen een nieuwe eigen woning voor € 250.000. De EWS is € 250.000 -/- € 50.000 = € 200.000. Hij had nog een EWS van € 100.000; die loopt door (252 maanden). De schuld van € 70.000 (stand nog 300 maanden) herleeft door toepassing van de beschikking AS. Axel gaat een nieuwe EWS aan voor € 30.000 (dus nog 360 maanden).

De totale EWS van € 200.000 bestaat hierdoor uit drie delen: • EWS van € 100.000, met nog 252 maanden renteaftrek; • EWS van € 70.000, met nog 300 maanden renteaftrek; • EWS van € 30.000, met nog 360 maanden renteaftrek.

Voor elk van deze drie leningdelen geldt een aparte, minimaal annuïtaire aflossingseis.

Er kan een AS worden vastgesteld: • wanneer bij een vervreemding van een eigen woning de EWS van een belastingplichtige voorafgaand aan die vervreemding groter is dan de EWS van de nieuw verworven eigen woning (bijvoorbeeld bij verhuizing naar een goedkopere woning); • als náeen vervreemding een EWS ontbreekt (bijvoorbeeld bij verhuizing naar een huurwoning).

Samengevat betekent dit dat de AS moet worden toegepast zodra er na een periode zonder (of met een lage) EWS opnieuw een EWS ontstaat. De AS leidt ertoe dat er, tot de hoogte van deze stand, een kortere de looptijd is. De AS blijft dus bestaan.

Als de AS gedeeltelijk is toegepast op een EWS, blijft de AS behouden voor het resterende bedrag. Als een beschikking AS is vastgesteld, wordt in de beschikking ook melding gemaakt van het bedrag van die afname.

Tot 2022 ging bij het overlijden van de ene partner de AS over op de eventuele langstlevende partner. Vanaf 2022 komt de AS van de overleden partner te vervallen. Later in deze module leest u meer over deze en andere wijzigingen vanaf 2022.

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN 18.3.2.1 Sanctiebepalingen77

Er zijn sancties in het geval te weinig is afgelost. Zodra op een leningdeel te weinig wordt afgelost, waardoor de omvang van de schuld hoger ligt dan die zou zijn volgens het annuïtaire aflossingsschema, verliest dat leningdeel in beginsel de kwalificatie ‘EWS‘. Vanaf dat moment is de rente niet meer aftrekbaar. In beginsel kan dit niet meer worden hersteld. Verlies van de kwalificatie ‘EWS’ is dus voor altijd.

Om te voorkomen dat een tijdelijk (betalings)probleem direct leidt tot het verlies van renteaftrek, is een coulanceregeling opgenomen. Er is geen sprake van het verlies van renteaftrek, onder de voorwaarde dat een in een jaar opgelopen achterstand het volgende jaar wordt ingehaald en het te weinig aflossen niet meer dan incidenteel gebeurt. Dit is de zogenoemde ‘veiligheidsmarge’78.

‘Meer dan incidenteel’ speelt in elk geval als een belastingplichtige elke drie of vier jaar de maximaal toegestane schuld overschrijdt. In deze gevallen kan de achterstand niet meer worden hersteld en verhuist de schuld permanent naar box 3.

Daarnaast is herstel van een aflossingstekort ten gevolge van een onbedoelde fout in de betaling of berekening van het aflossingsbedrag mogelijk79.

Tot 1 januari 2016 gold in bovengenoemde situaties dat te laat de AS inlopen ervoor zorgde dat de betreffende geldlening nooit meer terug kon naar box 1. Hierdoor was de mogelijkheid voor renteaftrek definitief van de baan voor deze geldlening.

Vanaf 1 januari 2016 is de sanctie bij aflossingsachterstand verzacht met terugwerkende kracht tot 1 januari 2013. Als niet binnen de termijnen voldoende is afgelost, gaat de schuld nog steeds over naar box 3 maar dit is niet langer permanent. Als de schuld weer aan de eisen van een EWS voldoet, gaat de schuld weer naar box 1 en is vanaf dat moment de rente weer aftrekbaar. Ook kan een nieuw af te sluiten schuld gaan kwalificeren als EWS.

Voorbeeld Sara lost in het eerste kalenderjaar te weinig af. Deze fout wordt in het volgende jaar hersteld. De aflossing voor december van het tweede kalenderjaar is

77 A rt. 3.119e Wet IB 2001. 78 A rt. 3.119e lid 1 Wet IB 2001. 79 A rt. 3.119e lid 2 sub b Wet IB 2001. 315

bijvoorbeeld door een fout in de berekening net te laag of door het invullen van een verkeerd rekeningnummer bijvoorbeeld een dag te laat afgeboekt.

In die gevallen blijft de schuld behoren tot de EWS op voorwaarde dat de EWS aan het einde van het tweede kalenderjaar na het jaar van het ontstaan van de aflossingsachterstand niet meer bedraagt dan het voor ultimo dat laatste kalenderjaar in artikel 3.119c Wet IB 2001 voorgeschreven bedrag. Sinds 1 januari 2016 geldt dat als op een later moment alle achterstallige rente en aflossing alsnog wordt betaald, de schuld van box 3 terug naar box 1 verhuist.

Ten slotte is er een regeling voor een belastingplichtige die aannemelijk maakt dat sprake is van onvoldoende betalingscapaciteit80. In overleg met de schuldeiser moet een nieuwe annuïteit voor de resterende looptijd worden vastgesteld. Dit moet uiterlijk zijn gebeurd aan het eind van het vierde kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin het eerste betalingsprobleem zich voordeed. Hiermee moet het aflossingstekort in de resterende looptijd van de geldlening worden ingehaald. De rente blijft dan aftrekbaar.

Als in het vierde kalenderjaar geen nieuw aflossingsschema is overeengekomen, is de betreffende schuld met ingang van 1 januari van dat jaar geen EWS meer. De rente is vanaf dat moment ook niet meer aftrekbaar.

Ook voor deze gevallen is vanaf 1 januari 2016 de sanctie bij aflossingsachterstand verzacht met terugwerkende kracht tot 1 januari 2013.

Er is geen strakke wettelijke norm voor het nieuwe aflossingsschema geformuleerd. De staatssecretaris is van mening dat het vaststellen van het feit of er sprake is van betalingsproblemen maatwerk is. Er zal door de kredietverstrekker, aan de hand van de specifieke omstandigheden van de persoon die in betalingsproblemen verkeert, naar de best passende oplossing moeten worden gezocht. Om die ruimte te blijven geven aan kredietverstrekkers is het noodzakelijk ook in de fiscale regelgeving te werken met flexibele normen. Bij een strakke wettelijke norm zou maatwerk onmogelijk zijn. Dit principe geldt zowel bij de voor iedereen geldende norm ‘vaker dan incidenteel’ als bij het aannemelijk maken dat sprake is van ‘betalingsproblemen’. Het aannemelijk maken van ‘betalingsproblemen’ is daarom vormvrij.

De EWS moet altijd aan de aflossingseis voldoen. Met andere woorden: het te weinig afgeloste bedrag behoort dan niet meer tot de EWS. Hierdoor geldt bijvoorbeeld voor een belastingplichtige met een aflossingsachterstand voor de toepassing van de bijleenregeling niet het te hoge schuldbedrag, waardoor wordt voorkomen dat de EWR bij vervreemding van de woning in die periode te laag zou zijn.

80 A rt. 3.119e lid 2 sub a Wet IB 2001.

Voorbeeld

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN Ank heeft sinds 1 januari 2019 een eigen woning met een EWS van € 200.000. Aan het eind van 2024 zou de schuld volgens de formule van artikel 3.119c Wet IB 2001 € 180.000 moeten bedragen, maar die bedraagt op dat moment nog € 183.000, omdat Ank in 2024 te weinig heeft afgelost. Deze schuld behoort nog tot de EWS, omdat Ank onder de veiligheidsmarge valt. In het geval Ank de eigen woning op 31 december 2023 zou verkopen voor € 205.000, geldt in beginsel dat zij een EWR heeft van € 205.000 minus € 183.000 = € 22.000. De EWS mag dan maximaal € 180.000 zijn, dus heeft Ank een EWR van € 205.000 minus € 180.000 = € 25.000.

18.3.2.2 Twee woningen81

In artikel 3.119f wordt de situatie geregeld dat de verhuisregelingen van toepassing zijn. Bij een verhuizing moet het annuïtaire aflossingsschema (van de oude eigen woning) voor de nieuwe eigen woning worden voortgezet. Bij een aanvullende financiering gaat in beginsel een nieuw ten minste annuïtair aflossingsschema gelden.

Voorbeeld Sam is in 2025 verhuisd naar een nieuwe eigen woning, die hij gekocht heeft voor € 300.000. Zijn oude eigen woning, waar hij precies vier jaar (48 maanden) heeft gewoond, staat in de verkoop. De EWS van die oude eigen woning bedraagt op het moment van de verhuizing nog € 180.000.

Het aflossingsschema van de schuld van de oude eigen woning moet worden voortgezet bij de schuld van de nieuwe eigen woning en voor het meerdere gaat een nieuw ten minste annuïtair aflossingsschema in.

De EWS van de nieuwe woning bestaat dan uit een schuld van: • € 180.000 waarop in 312 maanden annuïtair moet worden afgelost en • € 120.000 waarop in 360 maanden annuïtair moet worden afgelost.

De schuld van de te koop staande eigen woning mag aflossingsvrij worden gemaakt. Dit heeft geen gevolg voor de renteaftrek.

Een overbruggingskrediet mag ook aflossingsvrij worden afgesloten. Een overbruggingskrediet is immers het voorfinancieren van een toekomstige verwacht vervreemdingssaldo.

81 A rt. 3.119f Wet IB 2001. 317

Voorbeeld Sam, uit het vorige voorbeeld, verwacht een opbrengst uit de verkoop van zijn oude eigen woning van € 230.000. De EWR bedraagt dan € 50.000 (€ 230.000 -/- € 180.000). Aangezien Sam zijn oude eigen woning nog niet heeft verkocht, heeft hij een overbruggingsfinanciering nodig van € 50.000. Hij mag deze schuld aflossingsvrij financieren en rekenen tot zijn EWS.

Uiteindelijk kan Sam in box 1 € 180.000 met een looptijd van 312 maanden ten minste annuïtair financieren en € 70.000 (€ 120.000 -/- € 50.000) in maximaal 360 maanden.

Een EWS blijft een EWS, zolang de woning een eigen woning is. Fiscaal wordt daarmee aangesloten op de eigenwoningregeling82. Dat betekent dat de EWS van een lege en te koop staande woning nog het lopende kalenderjaar plus drie jaar als zodanig wordt aangemerkt. De aflossingsplicht voor de EWS op de te koop staande eigen woning vervalt dan.

Direct daarmee samenhangend geldt ook dat de eigen woning een eigen woning blijft wanneer iemand tijdelijk is uitgezonden en er sprake is van tijdelijke leegstand83 of wanneer iemand de woning verlaat voor opname in een verpleeginrichting84. Voor eventuele eigenwoningschulden op deze woningen, blijft renteaftrek dus in stand. Echter, bij een leegstand als gevolg van opname in een verpleeginrichting of bij tijdelijke leegstand, blijft de aflossingsplicht op die EWS wel bestaan.

18.3.2.3 Informatieverstrekking aan de Belastingdienst85

Tussen het ministerie van Financiën en de financiële instellingen is overleg geweest over de renseignering naar de Belastingdienst. De financiële instelling verstrekt een opgaaf van de in rekening gebrachte rente, zodat de Belastingdienst dit in de aangifte kan voorinvullen. De Belastingdienst moet verder beschikken over de lengte van de resterende looptijd, omdat bijvoorbeeld bij oversluiten het aflossingsschema van de oorspronkelijke geldlening moet worden aangehouden. De financiële instellingen hebben aangegeven over 2014 en daarna de benodigde gegevens te kunnen renseigneren.

82 A rt. 3.111 lid 2 en 3 Wet IB 2001. 83 A rt. 3.111 lid 6 Wet IB 2001. 84 A rt. 3.111 lid 5 Wet IB 2001. 318 85 A rt. 3.119g Wet IB 2001.

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN Als de geldlening wordt verstrekt door iemand die geen inlichtingenplicht richting de Belastingdienst heeft (denkt u hierbij aan een ouder die een geldlening aan een kind verstrekt), gelden de volgende voorwaarden86: • degene die de rente wil aftrekken (bijvoorbeeld het kind) kan de betaalde rente alleen in aftrek brengen als hij de Belastingdienst op tijd de relevante gegevens over de geldlening en de leningverstrekker (zijn ouders) doorgeeft87. • een wijziging van één van deze gegevens moet op tijd worden doorgegeven88.

Als de vereiste informatie niet (geheel) wordt verstrekt, kwalificeert de geldlening niet (meer) als EWS en is de rente niet aftrekbaar89.

Tot 1 januari 2016 vond deze informatiestroom plaats via een digitaal formulier dat de Belastingdienst had. Vanaf 1 januari 2016 worden de gegevens via de aangifte inkomstenbelasting opgevraagd.

18.3.2.4 Oversluiten

De afloop van de rentevastperiode (rvp) en het oversluiten van een ‘bestaande geldlening’ (zonder verhuizing) leiden niet tot een ‘nieuwe geldlening’. Belastingplichtigen zitten dus niet ‘vast’ aan de geldlening zoals die bestond op 31 december 2012. Het gaat alleen om de omvang van de ‘bestaande geldlening’. Zelfs het oversluiten van een ‘bestaande geldlening’ met verhuizing leidt er niet toe dat de ‘bestaande geldlening’ verandert in een ‘nieuwe geldlening’. De omvang van de ‘bestaande geldlening’ wordt wel verlaagd door aflossing op de EWS na 31 december 2012 en de werking van de bijleenregeling 90.

Voorbeeld Roos bezit op 31 december 2012 een eigen woning met een aflossingsvrije EWS van € 200.000. Zij is die geldlening aangegaan in 2003. De omvang van de ‘bestaande geldlening’ wordt daarom gesteld op € 200.000, waarover nog 20 jaar recht op aftrek bestaat. In 2020 verkoopt Roos haar eigen woning voor € 210.000.

86 A rt. 10.8 Wet IB 2001. 87 I n het jaar van aangaan van de geldlening geldt dat de benodigde informatie uiterlijk bij het indienen van de aangifte over dat jaar (en uiterlijk op 31 december van het jaar volgend op het jaar van aangaan van de geldlening) moet worden verstrekt. 88 U iterlijk een maand na afloop van het kalenderjaar waarin een van de gegevens is gewijzigd. 89 A rt. 3.119g lid 4 Wet IB 2001. 90 A rt. 10bis.1 lid 3 Wet IB 2001. 319

Stel: de EWS is door vrijwillige tussentijdse aflossing van € 10.000 op dat moment € 190.000. Roos heeft als gevolg van deze verkoop door de bijleenregeling een EWR van € 20.000 (bestaande uit € 10.000 vanwege de aflossing en € 10.000 vanwege de waardestijging ten opzichte van de initiële EWS). Als zij vervolgens in hetzelfde jaar een nieuwe eigen woning koopt van € 250.000 wordt haar maximale EWS € 230.000.

De nieuwe woning wordt gefinancierd door een geldlening die voor € 190.000 bestaat uit een ‘bestaande geldlening’ waarop nog 13 jaar het recht op aftrek van toepassing is en voor € 40.000 uit een ‘nieuwe geldlening’ waarop het na 31 december 2012 geldende recht van toepassing zal zijn.

Deze ruime uitleg van het overgangsrecht waarborgt dat belastingplichtigen met een ‘bestaande geldlening’ niet ‘vast’ zitten aan een geldlening en, doordat zij de ‘bestaande geldlening’ mee kunnen nemen naar een nieuwe eigen woning, zo min mogelijk worden belemmerd in hun verhuismobiliteit.

Op het moment van een rentewijziging moet een nieuwe annuïteit worden berekend. Dit gebeurt op basis van de stand van de schuld direct voorafgaand aan de rentewijziging, de nieuwe rente en het restant van de totale maximale looptijd van 360 maanden. Vanaf het moment dat de nieuwe maandelijkse rentevoet wordt gehanteerd (im), wordt de eerdergenoemde formule van artikel 3.119c Wet IB 2001 gehanteerd.

Het basisprincipe is dat het aflossingsschema op de vorige schuld wordt voortgezet bij de nieuwe schuld. De maximale looptijd van 360 maanden wordt verminderd met de looptijd van de oude schuld. In het geval er meerdere bestaande en/of nieuwe schulden zijn, wordt de berekening per schuld gemaakt. In het geval dat de totale nieuwe schuld lager is, bijvoorbeeld bij verhuizing naar een goedkopere woning en er meerdere bestaande schulden waren, die een verschillende looptijd hadden, geldt dat eerst de langstlopende termijn wordt volgemaakt 91.

Omdat niet altijd sprake is van een doorlopende EWS, is ook geregeld dat in die periode de aflossingseis niet geldt en bedraagt de verstreken looptijd van de schuld (x) het aantal verstreken gehele kalendermaanden van de looptijd na het moment van oversluiten.

Voorbeeld Ton heeft op 1 januari van enig jaar ná 2013 een eigen woning met een EWS waarop annuïtair wordt afgelost. Op 1 februari vervreemdt hij deze woning en gaat hij tijdelijk huren.

320 91 A rt. 3.119f Wet IB 2001.

Stel dat Ton op 1 februari nog 200 maanden resterende looptijd op die schuld

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN heeft. Op 1 oktober koopt hij een nieuwe eigen woning.

In de periode van 1 februari tot 1 oktober geldt voor Ton geen aflossingseis. Op 1 oktober moet hij weer gaan aflossen. Voor toepassing van de formule in artikel 3.119c lid 3 Wet IB 2001vult Ton in de formule voor ‘n’ 200 maanden in.

Als Ton pas in het daarop volgende jaar de nieuwe woning zou verwerven, dan kan hij verzoeken om de beschikking aflossingsstand naar de stand op 31 december.

Zodra de 360 maanden zijn verstreken wordt de schuld onderdeel van de heffingsgrondslag in box 392. Dit geldt ook voor eigenwoningschulden die zijn ontstaan in de periode 2001 tot en met 2012.

De maximale periode van 360 maanden waarover op een nieuwe EWS vanaf 2013 renteaftrek wordt verleend, wordt dus bekort met de eerder verstreken looptijd van schulden van de belastingplichtige onder oud recht of overgangsrecht. Zo wordt recht gedaan aan de ratio van de 30-jaarstermijn die sinds 2001 in het oude recht verankerd was en die ook onder het overgangsrecht van toepassing blijft. Na het verstrijken van de maximale looptijd gaan de schulden deel uitmaken van de rendementsgrondslag in box 393.

18.4 BIJZONDERE SITUATIES

Naast de aflossingseis, is nog een aantal andere situaties waarop de nieuwe regelgeving effect heeft. Ook is er een speciale regeling getroffen voor restschulden.

18.4.1 Samenloop 30-jaarstermijn en 360-maandstermijn

Een eerder verstreken periode onder oud recht of overgangsrecht komt in mindering op de maximale aftrekperiode op een latere schuld die valt onder het nieuwe recht. Bij het berekenen van de verstreken periode die in mindering komt op de maximale termijn van 360 maanden onder het nieuwe recht, geldt de systematiek zoals die gold op het moment van het in aanmerking nemen van de rente op die schuld. Als onder het oude recht voor een bepaalde schuld een nieuwe termijn van 30 jaar is gaan lopen, wordt daar-

92 A rt. 3.119a lid 6 sub c Wet IB 2001. 93 A rt. 2.14 lid 3 sub a van de Wet IB 2001. 321

mee op dezelfde wijze rekening gehouden voor het bepalen van de verstreken periode van de looptijd.

De Memorie van Toelichting bij de Maatregelen woningmarkt 2014 verduidelijkt artikel 3.119a lid 7 Wet IB 2001, voor schulden die onder het oude eigenwoningregime of overgangsrechtregime vielen hoe de verstreken looptijd in aanmerking moet worden genomen bij een latere schuld die valt onder het nieuwe recht en dat deze periode mag worden afgerond op hele kalendermaanden in het voordeel van de belastingplichtige. Dat is van belang wanneer sprake is van een schuld waarvoor eerst geen aflossingseis gold (oud recht of overgangsrecht), maar daarna wel (nieuw recht).

In een aantal voorbeelden heeft de staatssecretaris de invloed aangegeven van eerder genoten renteaftrek op nieuwe annuïtaire aflossingen (brief Staatssecretaris van Financiën van 31 mei 2013, nr. AFP/2013/254 U). Vanaf 2014 is dit vastgelegd in artikel 3.119a, zevende lid. In de Memorie van Toelichting van de Wet Maatregelen woningmarkt 2014 zijn voorbeelden gegeven (blz. 41 en verder), waarvan we er hierna enkele hebben opgenomen.

Voorbeeld 1 Pjotr heeft begin 2004 eigen een woning gekocht. De EWS bedraagt € 200.000 (lening 1).

Begin 2009 heeft hij een bedrag van € 25.000 bijgeleend voor een verbouwing (lening 2).

Begin 2013 bestaat de bestaande EWS uit: - geldlening 1 van € 200.000 met een maximale resterende aftrekperiode van 21 jaar (het toenmalige artikel 3.120 tweede lid van de Wet IB 2001); de al verstreken looptijd bedraagt negen jaar. - geldlening 2 van € 25.000 met een maximale resterende aftrekperiode van 26 jaar (het toenmalige artikel 3.120 tweede lid onderdeel a van de Wet IB 2001); de al verstreken looptijd bedraagt vier jaar.

Voorbeeld 2 Sjaak heeft begin 2002 een eigen woning gekocht. De EWS bedraagt € 225.000 (lening 1). Begin 2005 heeft hij een bedrag van € 25.000 bijgeleend voor een verbouwing (lening 2). Begin 2008 lost hij een bedrag van € 25.000: a. bedrag van € 25.000 wordt afgelost op lening 1; of, b. bedrag van € 25.000 wordt afgelost op lening 2. 322 Begin 2010 verkoopt hij de woning en lost hij alle schulden af.

Als Sjaak ná 2012 onder het nieuwe recht een schuld aangaat voor een eigen

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN woning geldt het volgende met betrekking tot de verstreken looptijd van zijn oude schulden: a. er wordt rekening gehouden met een schuld van € 225.000 met een verstreken looptijd van acht jaar (lening 1) en een schuld van € 25.000 met een verstreken looptijd van vijf jaar (lening 2). b. er wordt rekening gehouden met een schuld van € 225.000 met een verstreken looptijd van acht jaar (lening 1) en een schuld van € 25.000 met een verstreken looptijd van drie jaar (lening 2).

Voorbeeld 3 Seb heeft van 26 februari 2001 tot en met 4 oktober 2005 een EWS gehad. Sindsdien is hij een woning gaan huren. In 2013 krijgt Seb weer een EWS.

Hij heeft onder het oude recht 55 kalendermaanden een EWS gehad (februari 2001 en oktober 2005 tellen niet mee, omdat het geen hele kalendermaanden zijn). Seb valt niet onder het overgangsrecht. Er resteren dus nog 360 -/- 55 = 305 maanden looptijd voor de nieuw recht schuld die hij in 2013 aangaat voor het recht op renteaftrek.

Daarna is de totale looptijd van 360 maanden verstreken, is de schuld geen EWS meer en vervalt vanaf dat moment het recht op renteaftrek.

In het besluit van 31 mei 2013 is nog het volgende voorbeeld gegeven (sinds 2014 is dit geregeld in artikel 3.119c vierde lid). • wanneer iemand vanaf 2001 al hypotheekrenteaftrek heeft genoten zonder aflossingsplicht, verkort deze periode de maximale hypotheekrenteaftrek over na 1 januari 2013 aangegane eigenwoningschulden waarop het overgangsrecht niet meer van toepassing is. • echter, de periode van eerdere hypotheekrenteaftrek verkort niet de maximale termijn van 360 maanden waarop het annuït aire aflossingsschema moet zijn afgestemd.

Voorbeeld Ans heeft in 2001 een EWS van € 180.000. In 2011, na precies 10 jaar, verkoopt zij haar eigen woning voor € 220.000. Zij heeft in deze 10 jaar niets op haar schuld afgelost. Zij gaat huren en heeft daardoor een EWR van € 40.000.

In 2013 besluit Ans weer een woning te kopen. Zij schaft een woning aan voor € 280.000. Omdat zij op 31 december 2012 of in het jaar 2012 geen bestaande EWS had, komt haar nieuwe EWS niet meer in aanmerking voor het overgangsrecht.

Omdat zij minder dan drie jaar gehuurd heeft, bestaat haar EWR nog. Haar maximale EWS in 2013 is dus € 280.000 -/- € 40.000 = € 240.000.

Omdat Ans al 10 jaar hypotheekrenteaftrek heeft genoten over € 180.000, schrijft artikel 3.119c lid 3 voor dat haar EWS moet worden opgeknipt in een deel van € 180.000 met een aflossingsschema van nog maximaal 240 maanden jaar en € 60.000 met een aflossingsschema van nog maximaal 360 maanden.

Artikel 3.119c lid 4 komt met een uitzondering op deze regel, die voor Ans resulteert in het volgende: voor het leningdeel van € 180.000 geldt dat het bedrag in maximaal 360 maanden minimaal annuïtair moet zijn afgelost, maar dat de rente over het leningdeel slechts 240 maanden aftrekbaar is. Over de laatste 120 maanden is de rente niet meer aftrekbaar. De lasten worden voor dit leningdeel na 240 maanden dus netto.

Voor het leningdeel van € 60.000 geldt dat het een verhoging is. Hiervoor geldt ook een aflossingseis van maximaal 360 maanden, maar de rente over dit leningdeel is de gehele periode van 360 maanden aftrekbaar.

18.4.2 Boedelmenging vóór wijzigingen van 2022

Op grond van de wet 94 is bepaald dat boedelmenging door huwelijksvoltrekking geen verwerving en evenmin vervreemding is. Omdat bij een economische benadering van het huwelijk de huwende echtgenoot de helft van de economische gerechtigdheid tot de gemeenschappelijke goederen verliest, is er voor fiscale doeleinden bij huwelijkse boedelmenging geen sprake van een vervreemding. Daardoor is de bijleenregeling niet van toepassing. Dit houdt ook in dat door het aangaan van een huwelijk geen nieuwe 30-jaarstermijn en dus geen nieuw aflossingsschema gaat gelden en dat de totale EWS door het huwelijk niet in omvang verandert. Wel rust de aflossingsverplichting nu op beide partners voor de helft in plaats van geheel op één van hen.

Voorbeeld Parker heeft sinds 2013 een eigen woning en een daarop gevestigde EWS. Hij trouwt in jaar vier met Belinda in algehele gemeenschap van goederen (AGvG). Hoewel Parker en Belinda daardoor nu in economische zin ieder gerechtigd worden tot de helft van de woning en de schuld, wordt dit voor fiscale doeleinden niet als verwerving en vervreemding aangemerkt (geen bijleenregeling; geen ‘nieuwe’ schuld).

Voor de resterende looptijd van de bestaande EWS geldt dat de helft daarvan door Parker in 26 jaar volledig en ten minste volgens een annuïtair aflossings-

324 94 A rt. 3.119aa lid 4 Wet IB 2001.

schema moet worden afgelost. Voor de andere helft geldt hetzelfde voor Belin-

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN da (in 26 jaar volledig en ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema aflossen).

Ondanks dit kunnen Parker en Belinda door hun fiscaal partnerschap de belastbare inkomsten uit de eigen woning vrij onderling verdelen.

Wat we hiervoor stellen is de hoofdregel die geldt voor alle situaties die zijn ontstaan vanaf 1 januari 2013. Hierover is veel discussie geweest, omdat toenmalig staatssecretaris De Jager in 2010 andere antwoorden heeft gegeven. In zijn visie was het nog mogelijk dat B, in het bovenstaande voorbeeld, nog 30 jaar rente kon aftrekken in plaats van 25 jaar.

In een antwoord op Kamervragen95 heeft de toenmalige staatssecretaris Weekers aangegeven dat op grond van het vertrouwensbeginsel niet kan worden getornd aan het eerder gegeven antwoord van zijn voorganger. Dat betekent dat wanneer het huwelijk tussen A en B, zoals geschetst in bovenstaand voorbeeld, vóór 2013 heeft plaatsgevonden, B voor haar helft van de EWS een nieuwe eigen 30‑jaarsperiode krijgt, omdat ze nog niet eerder gebruik had gemaakt van haar 30‑jaarsperiode.

Voor alle situaties die zijn ontstaan op of ná 1 januari 2013 geldt de regel die in bovenstaand voorbeeld is uitgelegd. In de praktijk kan dit leiden tot complexe situaties, wanneer iemand al vóór 2013 een eigen woning heeft gehad en is gescheiden en dan opnieuw gaat samenwonen, bijvoorbeeld. Soms is het onduidelijk welke regel geldt. Het verdient dan aanbeveling contact op te nemen met de belastinginspecteur om dit voor te leggen.

Welke fiscale consequenties het nieuw huwelijksvermogensrecht sinds 2018 heeft in verschillende situaties, behandelen wij verderop in deze module bij hoofdstuk zes.

18.4.3 Overlijden vóór wijzigingen van 2022

Bij overlijden is er geen sprake van vervreemding 96. De bijleenregeling is daardoor niet van toepassing; het overgenomen aandeel geldt niet als ‘nieuwe schuld’. De langstlevende zal volgens het oorspronkelijke aflossingsschema moeten (blijven) aflossen.

95 K amervragen met antwoorden 2630, 21 juni 2013. 96 A rt. 3.119aa lid 4 Wet IB 2001. 325

Voorbeeld Jim en John zijn in 2013 gehuwd in AGvG. De woning en de daarop gevestigde schuld met een resterende looptijd van vijf jaar behoren tot de huwelijksgemeenschap.

Jim overlijdt. John is daardoor niet langer gerechtigd tot de helft van de woning en de schuld, maar wordt nu gerechtigd tot het geheel.

Voor John geldt dus dat de bestaande EWS in vijf jaar volledig en ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema moet worden afgelost.

Dit zou ook gelden als Jim en John niet gehuwd waren in AGvG, maar op huwelijkse voorwaarden, en de woning en gehele schuld van Jim waren. En ook als Jim en John ongehuwd waren, een samenlevingscontract hadden met een testament op basis waarvan de woning en gehele schuld van Jim door John geërfd zouden worden.

18.4.4 Echtscheiding vóór de wijzigingen van 2022

Bij echtscheiding geldt voor de fiscale behandeling van de eigen woning dat een eenmaal gestart aflossingsschema voor een tot de EWS behorende schuld wordt voortgezet door de belastingplichtige voor diens aandeel in die schuld. Datzelfde geldt voor de EWR97.

Voorbeeld 1 Pip en Dirk wonen samen en hebben een samenlevingscontract. De eigen woning en daarop gevestigde EWS zijn van Pip. Zij gaan uit elkaar. Pip verkoopt de eigen woning en verhuist naar een andere koopwoning. Dirk verhuist naar een huurwoning.

Bij de verkoop bedraagt het vervreemdingssaldo € 50.000. Pip heeft door de vervreemding een EWR van € 50.000, die in mindering gebracht moet worden op de aankoopprijs van de nieuwe eigen woning. Dirk heeft geen EWR.

Pip en Dirk kunnen niet kiezen aan wie de EWR wordt toegerekend. Zij wonen ongehuwd samen en de woning is van Pip.

Voorbeeld 2 Idem als het vorige voorbeeld verkrijging door huwelijksvoltrekking, met dien verstande dat Pip en Dirk na 10 jaar gaan scheiden en in dat kader de woning verkopen. Bij de verkoop bedraagt het vervreemdingssaldo € 50.000. Pip heeft door de vervreemding een EWR van € 25.000 en Dirk ook.

326 97 A rt. 3.119aa lid 5 Wet IB 2001.

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN Los van de fiscale aflossingseis, geldt voor de vertrekkende partner dat de verlaten woning in beginsel nog maximaal twee jaar na het vertrek uit de woning als eigen woning wordt aangemerkt 98, zoals eerder uitgelegd in deze module. Rente op geldleningen voor de woning die op grond van deze regel mede als eigen woning wordt aangemerkt blijft gedurende deze twee jaar aftrekbaar. De aflossingsplicht vervalt dan overigens niet, zoals wel het geval is bij de verhuisregeling. Het moet daarbij gaan om de toenmalige echtelijke woning.

18.4.5 Restschulden

Als de marktwaarde van een eigen woning lager is dan de EWS die erop rust spreken wij vanuit fiscaal oogpunt van een ‘restschuld’. Vanaf 2018 is de renteaftrek voor het financieren van een restschuld komen te vervallen. Verhuizen met een restschuld is daarom vanaf 2018 duurder geworden. Daarnaast daalt de leencapaciteit.

Voor restschulden die zijn ontstaan tussen 29 oktober 2012 en 1 januari 2018 is de rente 15 jaar aftrekbaar. Dit geldt ook wanneer de restschuld is ontstaan bij iemand die daarna geen eigen woning heeft betrokken. De maatregel is erop gericht om zo spoedig mogelijk te komen tot een afbouw van restschulden. Dit betekent dat iemand die op 31 december 2017 zijn woning met onderwaarde heeft verkocht uiterlijk tot en met 31 december 2032 gebruik kan maken van deze regels.

Voor deze restschulden geldt dat er fiscaal gezien geen aflossingsplicht op rust en ze evenmin behoren tot de EWS. Ze hebben dus geen invloed op de 360-maandsperiode. De meeste geldverstrekkers, die bereid waren dergelijke restschulden te financieren, eisen wel een aflossing op de restschuld.

18.5 OVERGANGSRECHT

18.5.1 Eigenwoningschuld

De wijziging van het begrip ‘eigenwoningschuld’ heeft alleen gevolgen voor geldleningen die zijn afgesloten op of ná 1 januari 2013. Als hoofdregel geldt dat álle op 31 december 2012 tot de EWS van een belastingplichtige behorende schulden worden aangemerkt als een bestaande EWS. Daarmee vallen

98 A rt. 3.111 lid 4 Wet IB 2001. 99 A rt. 3.120a Wet IB 2001. 327

ze voor dat bedrag onder het overgangsrecht100. Daarnaast is een aantal andere situaties in de wet opgenomen, die ook leiden tot schulden die vallen onder de definitie bestaande EWS.

Het gaat om de schulden van de belastingplichtige, die: • op 31 december 2012 al een onherroepelijke schriftelijke overeenkomst tot koop was aangegaan en waarbij de levering van de eigen woning op korte termijn (uiterlijk 31 december 2013) zou plaatsvinden. Dit gold ook voor opleveringsprojecten van nieuwbouw en voor degenen die al op 31 december 2012 een eigen woning hadden. • in 2012 de eigen woning heeft verkocht, tijdelijk huurde en uiterlijk 31 december 2013 weer een EWS had. Hiervoor gold de EWS die aanwezig was op het moment dat de vorige eigen woning (in 2012) werd verkocht. • op 31 december 2012 over twee eigen woningen beschikte, dan wordt in het overgangsrecht bepaald dat uiteindelijk alleen de omvang van de op de overblijvende eigen woning rustende EWS wordt aangemerkt als de bestaande EWS (en voor dat bedrag onder het bereik van het overgangsrecht valt). • op 31 december 2012 al een EWS had, maar een onherroepelijke verplichting was aangegaan voor een uitbreiding van de EWS. Bijvoorbeeld voor schriftelijk overeengekomen onderhoudsverplichtingen. • vóór 31 december 2012 een eigen woning had met een EWS, en die de woning verhuurde. Wanneer hij vóór 1 januari 2021 weer in zijn toenmalige eigen woning terug zou keren, zou het oude regime van de EWS (zonder aflossingsplicht) herleven, tot maximaal het bedrag direct voorafgaand aan de verhuur. Dit wordt ook wel de ‘expatregeling’ genoemd, hoewel een vertrek naar het buitenland niet noodzakelijk is om voor deze regeling in aanmerking te komen. • een Starterslening aan is gegaan in 2013, 2014, 2015 of 2016. Hierover geven we meer uitleg in het volgende hoofdstuk.

Voorbeeld 1 Samir is op 1 november 2012 verhuisd naar een nieuwe eigen woning met een waarde van € 300.000. De aankoop van die woning heeft hij gefinancierd door middel van een EWS van € 300.000. Samir heeft zijn oude eigen woning waarop een geldlening van € 200.000 rust nog niet verkocht.

Hij verkoopt zijn oude eigen woning op 1 juli 2013 voor € 200.000. Op 31 december 2012 heeft Samir een EWS van € 500.000. Zonder aanvullende regelgeving zouden beide geldleningen onder het overgangsrecht vallen.

328 100 A rt. 10bis.1 lid 2 Wet IB 2001.

Door de opgenomen beperking valt alleen de op de overblijvende eigen woning

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN rustende geldlening onder het overgangsrecht. Vanaf 1 juli 2013 valt Samir daarom maar voor € 300.000 onder het overgangsrecht. In het geval dat hij in 2018 besluit zijn woning te verbouwen en daarvoor € 25.000 wil lenen, dan kan hij de rente daarop alleen in aftrek brengen als die geldlening in maximaal 360 maanden ten minste annuïtair en volledig wordt afgelost.

Voorbeeld 2 Annemieke heeft op 31 december 2012 een EWS van € 200.000. In januari 2013 lost zij hierop € 50.000 af. Hierdoor vermindert haar onder het overgangsrecht vallende EWS met € 50.000. Vervolgens verkoopt zij twee jaar later haar woning voor € 220.000. Hierdoor ontstaat een EWR van € 70.000.

Annemieke koopt in dezelfde maand een nieuwe woning van € 300.000. Voor de nieuwe woning bedraagt de maximale EWS als gevolg van de bijleenregeling € 300.000 -/- € 70.000 = € 230.000. De EWS is als volgt samengesteld: • € 150.000 is een ‘bestaande schuld’ die valt onder het overgangsrecht (geen aflossingseisen); • € 80.000 is een ‘nieuwe schuld’ waarvoor de aflossingseisen gelden.

Met de term ‘onherroepelijk’ is ervoor gekozen om zoveel mogelijk aan te sluiten bij zowel het overgangsrecht zoals dat gold ten tijde van de invoering van de bijleenregeling in 2004 en ten tijde van de afschaffing van de goedkoperwonenregeling in 2010. Ook onder het toenmalige overgangsrecht moest er sprake zijn van een onherroepelijke schriftelijke koopovereenkomst. Net als toen geldt voor een beroep op het huidige overgangsrecht dat sprake moet zijn van reële overeenkomsten waardoor betrokken partijen onherroepelijk gebonden zijn. De overeenkomst mag een normale ontbindingsclausule bevatten. Het besluit van 26 augustus 2010 geldt ook voor dit overgangsrecht101.

De schriftelijke overeenkomst moet uiterlijk op 31 december 2012 tot stand zijn gekomen. Bij nieuwbouwwoningen moet er een koop-/aannemingsovereenkomst zijn met over en weer aangegane verplichtingen. De koopprijs moet in de overeenkomst zijn vastgesteld. Deze overeenkomsten mogen een gebruikelijke ontbindingsclausule bevatten. Het gebruikelijke financieringsvoorbehoud en de wettelijke bedenktijd van drie dagen worden beschouwd als dergelijke clausules.

101 Besluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M, onderdeel 7 (Stcrt. 2010, nr. 13576). 329

Bij nieuwbouw zijn diverse ontbindingsclausules en opschortende voorwaarden mogelijk. In de praktijk is het bijvoorbeeld gebruikelijk om een overeenkomst aan te gaan onder de opschortende voorwaarde dat de ondernemer op een bepaald tijdstip ten minste een bepaald percentage van de woningen van het project heeft verkocht. Ook kan als voorwaarde gelden dat een bouwvergunning wordt afgegeven of dat de grond door de ondernemer in eigendom wordt verworven.

Dergelijke voorwaarden hoeven in beginsel geen belemmering te zijn voor toepassing van het overgangsrecht, mits het gebruikelijke voorwaarden zijn waarvan de vervulling zich onttrekt aan de invloedssfeer van de koper. In alle gevallen geldt het overgangsrecht alleen als de woning als gevolg van die overeenkomst daadwerkelijk wordt gekocht en aansluitend aan de levering als eigen woning gaat dienen.

18.5.2 Tijdelijk aflossen (deel) eigenwoningschuld

In een besluit heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat het aflossen van een EWS met overgangsrecht, of een deel daarvan, niet leidt tot verlies van dat overgangsrecht, wanneer binnen hetzelfde jaar of het volgende kalenderjaar deze EWS weer ontstaat102.

Ook wanneer de EWS wordt afgelost, en gedeeltelijk weer wordt opgenomen, geldt voor het nieuw ontstane deel weer dat dit onder het overgangsrecht valt (onder voorwaarde van ontstaan binnen hetzelfde kalenderjaar of een jaar later). Op basis van de letterlijke wettekst was hierover verwarring, omdat daarin wordt gesproken over behoud van het overgangsrecht bij aflossing van de hele EWS, en heropname van die hele EWS binnen hetzelfde kalenderjaar plus een jaar.

Door het besluit geldt dit dus ook voor het gedeeltelijk aflossen en gedeeltelijk heropnemen van de eigenwoningschulden.

18.5.3 Bestaande KEW, SEW en BEW

Voor alle op 31 december 2012 bestaande KEW’s, SEW’s en BEW’s geldt een eerbiedigende werking. De vrijstelling blijft dus bestaan tenzij in strijd wordt gehandeld met de voorwaarden zoals deze golden op 31 december 2012.

Daarnaast vallen op 31 december 2012 bestaande kapitaalverzekeringen, spaarrekeningen of beleggingsrekeningen onder het overgangsrecht, onder de voorwaarde dat ze vóór 1 april 2013 zijn omgezet naar een KEW/SEW/

330 102 B esluit van 19 april 2013, nr. BLKB2013/503M.

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN BEW. Ze gelden dan als op 31 december 2012 bestaande KEW/SEW/BEW. Daarmee wordt voorkomen dat deze in box 3 vallen.

In specifieke (overgangs)gevallen blijft het overigens mogelijk om ná 31 december 2012 nog een kapitaalverzekering, bankspaarrekening of beleggingsrecht af te sluiten die in aanmerking komt voor de vrijstelling in box 1. Het gaat dan om een kapitaalverzekering, bankspaarrekening of beleggingsrecht waarvan de uitkering zal worden aangewend voor de aflossing van een ná 31 december 2012 aangegane geldlening ter financiering van een woning waarvoor op 31 december 2012 al een onherroepelijke koopovereenkomst of een koop-/aannemingsovereenkomst bestond. Deze regelingen hebben wij eerder behandeld in hoofdstuk drie van deze module.

Ook wordt in het overgangsrecht voor de KEW/SEW/of BEW aangesloten bij de termijn waarin het overgangsrecht voor een op 31 december 2012 bestaande EWS in stand blijft. In het overgangsrecht voor een bestaande EWS is geformuleerd dat dit overgangsrecht niet verloren gaat, als iemand zijn EWS aflost en binnen hetzelfde kalenderjaar of het daarop volgende kalenderjaar een maximaal even hoge EWS aangaat.

Deze termijn geldt ook voor KEW’s/SEW’s/BEW’s. Wanneer iemand in 2017 zijn woning (met een EWS onder overgangsrecht) heeft verkocht en met de verkoopopbrengst zijn EWS heeft afgelost, dan is een eventuele KEW verhuisd naar box 3. Wanneer de belastingplichtige vervolgens uiterlijk op 31 december 2018 weer een nieuwe woning met EWS heeft, mag hij de kapitaalverzekering, die in box 3 viel, terugverhuizen in box 1 en aanmerken als KEW.

Tot slot wordt ook aangesloten bij de expatregeling. Wanneer iemand een KEW/SEW/BEW had, en deze is als gevolg van verhuur van de woning verhuisd naar box 3, kan deze KEW/SEW/BEW weer worden terugverhuisd naar box 1 als de expat weer terugkeert naar de woning, die zijn hoofdverblijf is. Als de verhuursituatie is ontstaan vóór 2013, geldt dat de terugkeer moet plaatsvinden vóór 2021. Is de verhuursituatie ontstaan op of ná 1 januari 2013, dan geldt deze uiterste termijn niet. Er moet dan uiteraard wel sprake zijn van een op 31 december 2012 bestaande EWS en KEW.

18.5.4 Inkortingsregeling vrijgestelde KEW-uitkering

Onder overgangsrecht vallende schulden ter verwerving van de eigen woning moeten worden verminderd met het bedrag van de kapitaalsuitkering uit levensverzekering waarvan het rentebestanddeel door belastingplichtige eerder als vrijstelling KEW is genoten. Dit is het geval omdat de wetgever 331

van mening is dat een belastingplichtige eenmaal gedurende zijn leven gebruik mag maken van de vrijstelling voor KEW tot een maximumbedrag van € 204.000 (2025). Deze vrijstelling wordt verleend om op een onbelaste wijze geld te sparen ter aflossing van een bestaande EWS. Als van de vrijstelling gebruik is gemaakt en er een nieuwe eigen woning wordt aangeschaft, ligt het -gelet op het karakter van de vrijstelling- niet voor de hand dat deze nieuwe eigen woning volledig met vreemd vermogen wordt gefinancierd. Het is immers meer dan redelijk dat belastingplichtigen het - via een KEW onbelast aangegroeide - eigen vermogen aanwenden ter financiering van de nieuwe woning, voor zover het een EWS onder overgangsrecht betreft.

Om te voorkomen dat op dit punt oneigenlijk gebruik ontstaat - het is voor een belastingplichtige vanuit fiscaal oogpunt meestal aantrekkelijker om een eigen woning zoveel mogelijk met vreemd vermogen te financieren - is in de wet een bepaling opgenomen die ervoor zorgt dat een eerder genoten vrijstelling van een kapitaalsuitkering uit een levensverzekering in mindering wordt gebracht op de maximale schuld zonder aflossingsverplichting die bij de nieuwe eigen woning in aanmerking kan worden genomen.

Voorbeeld Jan Maarten koopt in 2002 een woning van € 120.000. Hij gaat hiervoor een EWS aan van € 120.000. Hij sluit een KEW af die na 20 jaar dit bedrag zal uitkeren of bij eerder overlijden van zijn partner. In 2008 overlijdt deze partner helaas. In 2008 lost hij dan ook zijn EWS af met de vrijgestelde KEW-uitkering.

Kort daarna in 2008 verkoopt hij zijn woning voor € 150.000. Hij gaat huren en heeft een EWR van € 150.000, omdat hij de EWS daarvóór al had afgelost uit de KEW.

In 2012 besluit hij opnieuw een eigen woning te kopen. Zijn EWR is inmiddels verdampt (hij heeft immers langer dan drie jaar gehuurd). Hij koopt een woning van € 220.000 en wil dit bedrag lenen. In het kader van de inkortingsregeling is het niet mogelijk dit hele bedrag in box 1 te financieren.

De maximale EWS wordt € 220.000 -/- € 120.000 = € 100.000. De inkortingsregeling van het artikel 3.122 Wet IB 2001 (inmiddels vervallen) kende immers geen verjaringstermijn.

Deze beperking van de schulden met betrekking tot de eigen woning geldt overigens zowel voor de uitkering uit een KEW, als voor een SEW of BEW103. Bovendien moet de oorspronkelijke ingangsdatum van de KEW/SEW/BEW

332 103 A rt. 10bis.11 lid 5 Wet IB2001

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN liggen op 1 januari 2001 of daarna. Voor een uitkering uit een kapitaalverzekering die eerder is afgesloten en later is omgezet naar een KEW, geldt de inkortingsregeling dus niet.

Als een KEW tot uitkering komt en na onderling overleg tussen verzekeraar en verzekeringnemer niet gebruikt wordt voor aflossing van de EWS ontstaat de volgende situatie. De uitkering uit de KEW is vrijgesteld als aan de voorwaarden wordt voldaan. Eén van de voorwaarden is dat de uitkering gebruikt wordt voor de aflossing van de EWS. Voor zover een vrijgestelde uitkering aangewend wordt voor aflossing, is vanzelfsprekend geen renteaftrek meer mogelijk. Als niet aan deze voorwaarde wordt voldaan -bijvoorbeeld omdat de verzekeringnemer het geld voor andere doeleinden gebruiktis de uitkering progressief belast in box 1. Als de aflossing achterwege is gebleven, blijft de hypotheekrenteaftrek in stand. De looptijd van de levensen kapitaalverzekering is daarbij niet van belang.

Omdat de inkortingsregeling (inmiddels vervallen artikel 3.122 Wet IB 2001) alleen geldt voor bestaande eigenwoningschulden, dat wil zeggen eigenwoningschulden die onder het overgangsrecht vallen, heeft deze regeling sinds 2013 aan waarde ingeboet. Het voorbeeld van Jan Maarten speelt zich volledig af vóór 2013.

Sinds 1 januari 2013 is de inkortingsregeling vervallen. De hoogte van de EWS en de hoogte van de bestaande EWS (de schuld die onder het overgangsrecht valt) na gebruikmaking van de uitkeringsvrijstelling KEW/SEW/BEW, bij de nieuwe verwerving van een woning wordt nu bepaald aan de hand van het beantwoorden van drie vragen: 1. Wat is de hoogte van de maximale nieuwe EWS op basis van artikel 3.119a Wet IB 2001? Zie lid 3 voor beperkende voorwaarden. 2. Wat is de hoogte van de bestaande EWS op basis van artikelen 10bis.1 en 10bis.11 Wet IB 2001? 3. Bepaal nu de constructie van de nieuwe EWS, rekening houdend met de eerder genoten periode van renteaftrek.

Artikel 3.122 Wet IB 2001 is ná 1 januari 2013 komen te vervallen. Hierdoor is bij het bepalen van de hoogte van een EWS bij een nieuwe verwerving dus uitsluitend artikel 3.119a lid 3 Wet IB 2001 van toepassing. Dat houdt in dat de hoogte van de EWS bij verwerving, onderhoud en verbetering alleen wordt verlaagd met het positieve bedrag van een EWR en met een gebruikte schenkingsvrijstelling in verband met de eigen woning. Een eerder gebruikte uitkeringsvrijstelling KEW, SEW of BEW heeft hierop dus geen enkele invloed meer.

Gebruikmaking van de uitkeringsvrijstelling KEW/SEW/BEW (artikel 10bis.11 Wet IB 2001) kan wél van invloed zijn op de hoogte van de bestaande EWS (als deel van de totale EWS).

In lid 1 staat: ‘De tot de bestaande eigenwoningschuld behorende schulden worden slechts in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag dat is aangewend voor de verwerving van de eigen woning verminderd met het gedeelte van het bedrag van de uitkeringen uit kapitaalverzekeringen eigen woning ter zake waarvan de daarin begrepen rente eerder op grond van art. 3.118, zoals dat artikel luidde op 31 december 2012, 10bis.6 niet als voordeel uit kapitaalverzekering eigen woning is aangemerkt.’

De Kennisgroep Onroerende Zaken van de Belastingdienst heeft in september 2016 aangegeven dat ‘het bedrag dat is aangewend voor de verwerving van de eigen woning’ moet worden geïnterpreteerd als ‘de kosten van verwerving van de nieuwe woning’. Hierdoor heeft de uitwerking van dit artikel geen enkele invloed meer op de bestaande EWS, onder de voorwaarde dat de verwervingskosten van de nieuwe woning hoog genoeg zijn. Zijn de verwervingskosten namelijk hoger dan ‘de toenmalige bestaande EWS plus de uitkeringsvrijstelling waarvan gebruikgemaakt is’, dan kan de volledige (toenmalige) bestaande EWS ongewijzigd worden voortgezet.

Voorbeeld 1 Peter en Karel bezitten samen een eigen woning met een waarde van € 300.000. Zij hebben de aankoop gefinancierd met een bestaande EWS € 280.000 en de KEW is € 40.000 waard. Peter en Karel gaan uit elkaar. Zij besluiten de gezamenlijke EWS af te lossen met de afkoopwaarde van de KEW. Deze afkoop gaat fiscaal geruisloos. Hierdoor verlaagt de EWS naar € 240.000. Zij verkopen de eigen woning. Peter koopt een nieuwe eigen woning, waarvan de verwervingskosten € 250.000 zijn.

Peter realiseert door de verkoop van de gezamenlijke eigen woning een EWR van € 30.000. Op grond van artikel 3.119a Wet IB 2001 is dan zijn nieuwe maximale EWS € 220.000 (€ 250.000 -/- € 30.000).

Op grond van artikel 10bis.11 Wet IB 2001 wordt zijn maximale bestaande EWS € 250.000 (verwervingskosten nieuwe woning) -/- € 20.000 (helft van de gezamenlijk gebruikte uitkeringsvrijstelling KEW) = € 230.000.

Peters bestaande EWS was € 140.000, en hierdoor is dit zijn maximale bestaande EWS. € 80.000 (aanvullende EWS) moet hij ten minste annuïtair aflossen in maximaal 334 360 maanden (artikel 3.119a Wet IB 2001).

Voorbeeld 2

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN Sitske en Matthijs hebben samen een eigen woning met een waarde van € 280.000. Hun bestaande EWS is € 300.000 en de waarde in de KEW is € 40.000. Sitske en Matthijs gaan uit elkaar. Zij kopen de KEW fiscaal geruisloos (met andere woorden: zij maken gebruik van hun vrijstelling) af en lossen met € 40.000 hun gezamenlijke EWS af. Door deze aflossing wordt de EWS € 260.000. Sitske en Matthijs verkopen de eigen woning. Sitske koopt een nieuwe eigen woning voor € 250.000. Zij realiseert met de verkoop van de eerste eigen woning een EWR van € 10.000. Op grond van artikel 3.119a Wet IB 2001 wordt haar nieuwe maximale EWS € 240.000 (€ 250.000 -/- € 10.000 = € 240.000).

Op grond van artikel 10bis.11 Wet IB 2001 wordt Sitskes maximale bestaande EWS € 250.000 (verwervingskosten) -/- € 20.000 (helft gezamenlijk gebruikte uitkeringsvrijstelling KEW) = € 230.000. Omdat haar vorige bestaande EWS € 150.000 was, is dit voor Sitske de maximale bestaande EWS.

€ 90.000 moet zij - om voor renteaftrek in aanmerking te komen - ten minste annuïtair aflossen in maximaal 360 maanden (artikel 3.119a Wet IB 2001).

Voorbeeld 3 Meriam en Loes hebben samen een eigen woning van € 300.000 met € 350.000 bestaande EWS. De waarde van de KEW is € 80.000. Zij gaan uit elkaar en besluiten met de KEW hun gezamenlijke EWS af te lossen. Dit gaat fiscaal geruisloos. Hierdoor wordt hun EWS € 270.000. Vervolgens verkopen zij de woning en koopt Meriam een nieuwe woning voor € 200.000. Meriam realiseert door de verkoop een EWR van € 15.000.

Op grond van artikel 3.119a Wet IB 2001 wordt haar nieuwe maximale EWS € 185.000 (€ 200.000 -/- € 15.000).

Op grond van artikel 10bis.11 Wet IB 2001 wordt haar maximale bestaande EWS € 200.000 (verwervingskosten) -/- € 40.000 (helft gezamenlijk gebruikte uitkeringsvrijstelling KEW) = € 160.000. Haar vorige bestaande EWS was € 175.000. Hier wordt de bestaande EWS dus verlaagd met € 15.000.

€ 25.000 moet zij ten minste annuïtair in maximaal 360 maanden aflossen voor renteaftrek (artikel 3.119a Wet IB 2001).

Voorbeeld 4 Jamilla en Juan bezitten samen een eigen woning van € 200.000. Hun bestaande EWS is € 220.000 en de waarde van hun gezamenlijke KEW is € 40.000.

Jamilla en Juan gaan uit elkaar en lossen met de waarde uit de gezamenlijke KEW de gezamenlijke EWS af naar € 180.000. Dit gaat fiscaal geruisloos. Hierdoor hebben zij ieder een bestaande EWS van € 90.000. Juan blijft in de woning wonen en koopt Jamilla uit voor € 100.000.

Op grond van artikel 3.119a Wet IB 2001 wordt Juans nieuwe maximale EWS € 190.000 (huidige EWS plus het bedrag van de verwerving van het deel van de eigen woning van Jamilla).

Op Juans EWS van € 110.000 is met de KEW € 20.000 afgelost, waardoor zijn EWS nog maar € 90.000 is. Echter, op grond van artikel 10bis.1 lid 3 Wet IB 2001 geldt voor het overgangsrecht bij (gedeeltelijke) aflossing dat als de belastingplichtige uiterlijk in het volgende kalenderjaar weer een EWS aangaat, dit afgeloste deel weer onder het overgangsrecht valt, waarmee de bestaande EWS na de verwerving van het eigendomsdeel van Jamilla in Juans situatie € 110.000 is. € 80.000 moet Juan dan ten minste annuïtair in maximaal 360 maanden aflossen om renteaftrek te kunnen genieten over dit deel.

Deze uitwerking geldt ook in het geval de financiering, die rust op de woning, hoger is (‘onder water staat’).

Voorbeeld 5 Mo en Tim bezitten samen een eigen woning van € 240.000. Hun gezamenlijke bestaande EWS is € 220.000 en daarnaast hebben zij samen een KEW met een waarde van € 40.000.

Mo en Tim gaan uit elkaar en lossen met de waarde uit de KEW - fiscaal geruisloos - hun EWS af naar € 180.000. Zowel Mo als Tim heeft hierna nog een bestaande EWS van € 90.000. Mo blijft in de woning wonen en koopt Tim uit voor € 120.000.

Op grond van artikel 3.119a Wet IB 2001 wordt Mo’s nieuwe maximale EWS € 210.000 (huidige EWS van € 90.000 + het bedrag om het deel van de eigen woning van Tim te verwerven).

Op Mo’s EWS is € 20.000 afgelost door de afkoop van de KEW. Hierdoor is Mo’s EWS nog € 90.000. Echter, op grond van artikel 10bis.1 lid 3 Wet IB 2001 geldt dat dit afgeloste deel onder het overgangsrecht valt, waarmee de bestaande EWS na de verwerving € 110.000 is.

Mo moet om voor renteaftrek in aanmerking te komen € 100.000 ten minste

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN annuïtair in maximaal 360 maanden aflossen.

18.6 TARIEFMAATREGEL

Op grond van de Wet maatregelen Woningmarkt 2014 is met ingang van 1 januari 2014 onder andere een tariefsaanpassing aftrek kosten eigen woning opgenomen. Door deze wet kunnen de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning niet meer tegen het tarief van de hoogste schijf in aftrek worden gebracht. Uitgangspunt van de wet is dat het begrip ‘inkomen uit wonen’ voor de tariefsaanpassing wordt losgelaten.

De tariefsaanpassing geldt alleen voor de kostenkant. Dat betekent dat het eigenwoningforfait eerst bij het overig inkomen in box 1 wordt opgeteld. Dan wordt nagegaan in welke schijf dit inkomen valt. Valt het in de hoogste schijf (2025: 49,50 procent), dan worden de betaalde eigenwoningrente en eventuele overige kosten (zoals financieringskosten of erfpacht) in aftrek gebracht tegen het lagere tarief van artikel 2.10 tweede lid of 2.10a tweede lid (2025: 37,48 procent). Aftrek tegen dit lagere tarief vindt overigens plaats door middel van een correctie van de verschuldigde inkomstenbelasting. Zie de voorbeelden hierna voor een uitleg van de systematiek.

De tariefsaanpassing aftrek kosten eigen woning heeft dus geen gevolgen voor de voordelen uit eigen woning, zoals het eigenwoningforfait, de inkomsten uit tijdelijke verhuur en het belastbare deel van een uitkering uit een KEW/BEW/SEW. Dat betekent dat deze voordelen ná inwerkingtreding van deze wet nog steeds tegen het mogelijk geldende hogere tarief worden belast. De geactualiseerde voorbeelden hierna zijn gebaseerd op de Memorie van Toelichting.104

In 2026 kennen wij voor belastingplichtigen die de AOW-leeftijd nog niet hebben bereikt drie tarieven: 35,75, 37,56 en 49,50%. De eerste schijf loopt tot een belastbaar inkomen in box 1 van € 38.883, de tweede tot € 78.426. De derde schijf loopt vanaf dit inkomen.

Uitgangspunten voor voorbeelden 1, 2 en 3 Abby heeft in 2009 haar eerste eigen woning gekocht voor € 200.000. Dat is ook de WOZ-waarde van zijn woning. Zij heeft een bestaande EWS. Haar eigenwoningforfait (EWF) bedraagt 0,35 procent van € 200.000 dus € 700. Abby heeft de eigen woning gefinancierd door middel van een volledig aflos-

104 M vT Wet Maatregelen Woningmarkt 2014, blz. 21 en 22. 337

singsvrije hypotheek van € 200.000. De rente staat 10 jaar vast tegen 4,50 procent. In 2025 betaalt zij € 9.000 aan rente. Dit gehele bedrag is aftrekbaar.

De grens tussen betreffende belastingschijven ligt in de periode van 2021 tot 2043 steeds op € 66.000.

Voorbeeld 1 In 2025 bedraagt Abby’s belastbare inkomen uit werk en woning vóór aftrek van de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning (en inclusief EWF) € 54.000. Haar belastbare inkomen uit werk en woning ná toepassing van de genoemde aftrek bedraagt € 45.000. Zij trekt dus geen kosten met betrekking tot een eigen woning af tegen het hoogste inkomstenbelastingtarief en komt dan ook niet in aanraking met de tariefsaanpassing aftrek kosten eigen woning. Zij is het tabeltarief verschuldigd over € 45.000.

Voorbeeld 2 Als in voorbeeld 1, en nu bedraagt Abby’s belastbare inkomen uit werk en woning vóór aftrek van de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning (en inclusief EWF) € 90.000. Haar belastbare inkomen uit werk en woning na toepassing van de genoemde aftrek bedraagt € 81.000. Abby trekt dus het gehele bedrag aan rente af tegen het tarief in de hoogste schijf en krijgt als gevolg daarvan te maken met de tariefsaanpassing.

Zonder tariefsaanpassing bedraagt het fiscale voordeel ter zake van de door haar betaalde rente in 2025 49,50 procent van € 9.000, wat neerkomt op € 4.455. Echter, in 2025 bedraagt het aangepaste tarief 37,48 procent. Hierdoor is het fiscale voordeel lager, namelijk € 3.373 (37,48 procent van € 9.000). Het verschil van € 1.082 is het bedrag dat Abby in 2025 is verschuldigd als gevolg van de tariefsaanpassing aftrek kosten eigen woning.

Abby is het tabeltarief verschuldigd over € 81.000 plus een additioneel belasting bedrag van € 1.082 als gevolg van de tariefsaanpassing aftrek kosten eigen woning.

Voorbeeld 3 Als in voorbeeld 1, maar nu bedraagt Abby’s belastbare inkomen uit werk en woning vóór aftrek van de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning (en inclusief EWF) € 69.000. Haar belastbare inkomen uit werk en woning ná toepassing van de eigenwoningregeling bedraagt € 60.000. A trekt dus € 3.000 rente af tegen het tarief in de hoogste schijf en krijgt daarom te maken met de tariefsaanpassing.

Zonder tariefsaanpassing bedraagt het fiscale voordeel ter zake van de door

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN haar betaalde rente 37,48 procent van € 6.000 en 49,50% van € 3.000, totaal € 2.248 + € 1.485 = € 3.733. Echter, in 2025 bedraagt het aangepaste tarief 37,48 procent. Hierdoor is het fiscale voordeel € 3.373 (37,48 procent van € 9.000).

Het verschil van € 360 is het bedrag dat Abby in 2025 is verschuldigd als gevolg van de tariefsaanpassing aftrek kosten eigen woning.

Abby is het tabeltarief verschuldigd over € 60.000 en ook een additioneel belastingbedrag van € 360 als gevolg van de tariefsaanpassing aftrek kosten eigen woning.

Uitgangspunten voor voorbeelden 4 en 5 Berber, een starter, komt in 2025 in het huis naast Abby wonen. Berber koopt de woning ook voor € 200.000. De WOZ-waarde van zijn woning is hieraan gelijk.

Hij heeft geen bestaande EWS en moet de geldlening dus ten minste volgens een annuïtair schema in maximaal 360 maanden geheel aflossen, wil Berber de betaalde rente in aftrek kunnen brengen. Het EWF van Berber is 0,35 procent van € 200.000 en dus € 700. Hij heeft de eigen woning gefinancierd met een 30-jarige annuïtaire hypotheek van € 200.000. B heeft de rente 10 jaar vastgezet tegen 4,50 procent. Hij betaalt jaarlijks een annuïteit van (stel) € 10.500.

In 2025 valt die annuïteit uiteen in € 9.000 rente en € 1.500 aflossing, in 2026 is € 8.750 rente en € 1.750 aflossing. In 2025 betaalt hij ook nog € 2.500 aan kosten van geldlening (advies- en bemiddelingskosten, taxatieen notariskosten).

De grens tussen betreffende belastingschijven ligt in de periode van 2021 tot 2043 steeds op € 66.000.

Voorbeeld 4 Berbers belastbare inkomen uit werk en woning vóór aftrek van de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning (en inclusief EWF) bedraagt in 2025 € 85.000. Zijn belastbare inkomen uit werk en woning ná toepassing van de eigenwoningregeling bedraagt € 73.500 (€ 9.000 rente en € 2.500 kosten van geldlening). Hij trekt dus het gehele bedrag aan rente en kosten van geldlening af tegen het tarief in de hoogste schijf en krijgt als gevolg daarvan te maken met de tariefsaanpassing.

Zonder tariefsaanpassing bedraagt het fiscale voordeel ter zake van de door hem betaalde rente 49,50% van € 11.500, wat neerkomt op € 5.693. Echter, in 2025 bedraagt het aangepaste tarief 37,48 procent. Hierdoor is het fiscale voordeel € 4.310. Het verschil van € 1.383 is het bedrag dat Berber is verschuldigd als gevolg van de tariefsaanpassing aftrek kosten eigen woning.

Hij is het tabeltarief verschuldigd over € 73.500 plus een additioneel belastingbedrag van € 1.383 als gevolg van de tariefsaanpassing aftrek kosten eigen woning.

Voorbeeld 5 Berbers belastbare inkomen uit werk en woning vóór aftrek van de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning (en inclusief EWF) bedraagt in 2025 € 85.000. Zijn belastbare inkomen uit werk en woning ná toepassing van de eigenwoningregeling bedraagt € 76.250. Hij trekt dus € 8.750 aan rente af tegen het tarief in de hoogste schijf en krijgt als gevolg daarvan te maken met de tariefsaanpassing.

Zonder tariefsaanpassing bedraagt het fiscale voordeel ter zake van de door hem betaalde rente 49,50% van € 8.750, wat neerkomt op € 4.332. Echter, in 2025 bedraagt het aangepaste tarief 37,48 procent. Hierdoor is het fiscale voordeel € 3.279. Het verschil van € 1.053 is het bedrag dat hij is verschuldigd als gevolg van de tariefsaanpassing aftrekkosten eigen woning.

Berber is het tabeltarief verschuldigd over € 76.250 plus een additioneel belastingbedrag van € 1.053 als gevolg van de tariefsaanpassing aftrek kosten eigen woning.

Boek 1.indb 341

FISCALE BEHANDELING AFTREKBARE KOSTEN

17-03-2025 14:04

Gezicht op Arnhem, Jan van Goyen, ca. 1644

19. VASTSTELLEN AANDEEL EWS 2022

19.1 INLEIDING

Sinds de Kamerbrief van 14 april 2017 van toenmalig staatssecretaris Wiebes en het in reactie daarop goedkeurend besluit van toenmalig staatssecretaris Menno Snel van 30 januari 2018 is het thema vaststellen aandeel EWS voor de meeste hypotheekadviseurs een grote uitdaging. In een Kamerbrief van 31 augustus 2021 is gesteld dat het goedkeurend besluit wordt gecodificeerd. Echter, de maatregelen worden vanaf 1 januari 2022 op een andere wijze vormgegeven.

Wij gaan nu eerst kort in op de essentie van de brief van toenmalig staatssecretaris Wiebes en het goedkeurend besluit van toenmalig staatssecretaris Menno Snel.

Daarna lichten wij de nieuwe regeling vanaf 2022 toe.

19.2 BRIEF TOENMALIG STAATSSECRETARIS WIEBES 14 APRIL 2017

In een brief van 14 april 2017 heeft toenmalig Wiebes van Financiën Kamervragen beantwoord, die onder andere verband houden met de uitwerking voor de eigenwoningregeling als gevolg van het nieuwe huwelijksvermogensrecht.

19.2.1 Overgang eigenwoningreserve

In de brief staat onder andere het voorbeeld van een man met een eigen woning en een bestaande EWS onder het overgangsrecht. Bij de verkoop van zijn woning realiseert deze man een eigenwoningreserve (EWR). Daarna trouwt hij in 2017 in AGvG.

De vraag is nu of de EWR ná dit huwelijk van de man is gebleven. Wiebes beantwoordt deze vraag met ‘ja’.

Bij een huwelijk vanaf 2018 in een beperkte gemeenschap van goederen (BGvG), geldt volgens hem hetzelfde.

19.2.2 Afboeking eigenwoningreserve

Ook over de afboeking van de EWR heeft Wiebes in zijn brief een voorbeeld opgenomen. In dit voorbeeld gebruikt een man zijn EWR van € 50.000 om een deel van de aankoop van de eigen woning van hem en zijn echtgenote te financieren. Wiebes stelt dat de man hierdoor voor een deel de aankoop van de eigen woning van zijn echtgenote financiert. Hierdoor ontstaat een vordering van € 25.000 van de man op de vrouw die voor de man een box 3-bezitting vormt en voor de vrouw een box 3-schuld.

19.3 BESLUIT TOENMALIG STAATSSECRETARIS MENNO SNEL

Het besluit geldt voor iedereen die fiscaal kwalificeert als fiscaal partner en ziet toe op de toepassing van het eigenwoningverleden (artikelen 3.119aa, 3.119a lid 7, 3.119d en 10bis.1 Wet IB 2001): 1. renteaftrekverleden en 2. EWR (artikel 3.119aa Wet IB 2001 en 3. EWS (artikel 3.119a Wet IB 2001) en 4. bestaande EWS (artikel 10bis.1 Wet IB 2001) en het partnerbegrip (artikel 5a AWR en 1.2 Wet IB 2001) in de situatie dat ten minste één van de partners een eigenwoningverleden heeft en hierdoor bij samengaan met een andere partner er ongewild een beperking ontstaat van de hypotheekrenteaftrek.

Snel heeft bij het formuleren van zijn besluit twee aspecten onderscheiden: 1. probleem met de toepassing van de bijleenregeling, terwijl de EWR volledig wordt gebruikt om de eigen woning aan te kopen. 2. niet kunnen voortzetten van een deel van het overgangsrecht voor de bestaande EWS, omdat de schuld van de fiscale partner (vanaf 1 januari 2013) onder de aflossingseis valt. Dit kan bij fiscale partners soms leiden tot een ongewilde renteaftrekbeperking.

Aan de goedkeuring van het besluit zijn de volgende voorwaarden verbonden: • de partners kopen een eigen woning in de eigendomsverhouding 50/50 én gaan een financiering aan in de verhouding 50/50; en

VASTSTELLEN AANDEEL EWS 2022 • beide partners doen een beroep op de goedkeuring door de EWR en de eigenwoningrente op deze manier op te nemen in hun belastingaangifte(n); en • beide partners zijn akkoord met de consequentie dat de goedkeuring van het besluit ook geldt voor de latere jaren; en • de verdeling in de verhouding 50/50 kan na goedkeuring fiscaal niet worden teruggedraaid.

19.4 VERSCHIL ANTWOORDEN WIEBES EN BESLUIT MENNO SNEL

Wij werken het verschil in de visie van Wiebes en het besluit van Snel uit aan de hand van het volgende voorbeeld.

Voorbeeld Een man verkoopt in 2016 zijn eigen woning. Hij heeft op dat moment vijf jaar renteaftrek genoten. De bestaande EWS was € 100.000 en de EWR is bij verkoop € 50.000. De vrouw heeft geen EWR. De man de vrouw kopen in 2017 samen een eigen woning voor € 200.000. Zij financieren deze aankoop samen met een annuïtaire hypotheek van € 50.000, een aflossingsvrije hypotheek van € 100.000 en € 50.000 eigen vermogen van de man uit zijn EWR. De man en vrouw wonen ongehuwd samen en zijn elkaars fiscaal partner.

Uitwerking volgens Wiebes De man en de vrouw hebben de eigen woning in de verhouding 50/50 aangekocht, waardoor ieder de helft van de schuld heeft. De man en de vrouw hebben dus ieder een schuld van € 75.000. En ook de leningdelen zijn in de verhouding 50/50, waardoor ieder de helft van de annuïteitenhypotheek heeft en de helft van de aflossingsvrije hypotheek. De man verwerft voor € 100.000 en hierop moet hij zijn EWR van € 50.000 in mindering brengen. De man heeft dus een maximale EWS van € 50.000 waarover hij nog 25 jaar renteaftrek heeft. Hiermee valt € 25.000 van zijn schuld in box 3. De vrouw heeft het fiscale probleem dat zij de helft van de aflossingsvrije lening (€ 50.000) heeft die voor haar in box 3 valt. De vrouw is immers starter op de woningmarkt en daardoor geldt voor haar de aflossingseis. Op deze manier hebben de man en de vrouw samen een EWS van € 75.000.

Uitwerking volgens besluit Menno Snel Als de man en de vrouw een beroep doen op de goedkeuring van het besluit van Menno Snel dan ziet het er als volgt uit.

De man en de vrouw hebben de eigen woning in de verhouding 50/50 aangekocht, waardoor ieder de helft van de schuld heeft. De man en de vrouw hebben dus ieder een schuld van € 75.000. En ook de leningdelen zijn in de verhouding 50/50, waardoor ieder de helft van de annuïteitenhypotheek heeft en de helft van de aflossingsvrije hypotheek. Het eigenwoningverleden van de man gaat voor de helft op de vrouw over (zowel wat betreft het overgangsrecht als de EWR), De vrouw gebruikt nu dus de helft van de EWR van de man en haar aflossingsvrije deel kwalificeert op grond van het overgangsrecht voor haar als EWS. Ieder heeft nu dus een EWS van € 75.000. In totaal € 150.000 met nog 25 jaar renteaftrek over € 50.000 oud recht.

19.5 GEVOLGEN GEBRUIKMAKEN GOEDKEUREND BESLUIT

1. De gevolgen van het gebruikmaken door belastingplichtigen van het goedkeurend besluit zijn: 2. mogelijkheid om de fiscale situatie te optimaliseren. 3. eenmaal gekozen blijft gekozen. 4. als het partnerschap stopt, behoudt ieder de gekozen fiscaal situatie. 5. door de goedkeuring behoudt degene met de bestaande EWS een deel van zijn overgangsrecht en een deel van zijn EWR, en ‘wint’ extra duur renteaftrek. 6. starter verliest een deel van zijn duur van de maximale renteaftrek, krijgt een deel van de EWR, en ook een deel overgangsrecht. 7. goedkeuring werkt terug tot 2013, waardoor een gezamenlijk verzoek tot ambtshalve correctie op definitieve aanslagen IB (tot vijf jaar terug).

19.6 INTERNE DRAAGPLICHT ALS KEUZE

Een derde mogelijkheid voor belastingplichtigen is kiezen voor de zogenoemde ‘interne draagplicht’. Een EWS die twee belastingplichtigen samen aangaan, wordt fiscaal in beginsel 50/50 verdeeld. Echter, dit is niet verplicht. Belastingplichtigen kunnen samen afspraken maken en vastleggen over een andere verdeling.

De Belastingdienst schrijft hierover op haar site: ‘U kunt ook gezamenlijk een eigenwoningschuld aangaan, maar bijvoorbeeld over de onderlinge schuldverhouding afwijkende afspraken maken (interne draagplicht). Het is wel verstandig om dit schriftelijk vast te leggen. In dat geval kunnen u en uw partner voorkomen dat u beiden te maken krijgt met een beperking van de (hypotheek-) renteaftrek, en hoeft u niet gezamenlijk rekening te 346 houden met de EWR.’

VASTSTELLEN AANDEEL EWS 2022 Deze afspraak werkt alleen als er gescheiden vermogens zijn, dus in het geval van ongehuwd samenwonen of huwen/geregistreerd partnerschap op huwelijksvoorwaarden/partnerschapsvoorwaarden.

Vanuit fiscaal oogpunt hoeven belastingplichtigen deze overeenkomst niet door de te geven aan de Belastingdienst. Hierdoor is de Belastingdienst onwetend over deze overeenkomst. Alleen als de Belastingdienst navraag doet, komt de overeenkomst op tafel.

Fiscale uitwerking volgens interne draagplicht Annette en Bianca zijn starters op de woningmarkt en kopen samen (50/50) een eigen woning voor € 200.000. De bijkomende kosten bedragen € 10.000. Annette ontvangt van haar grootmoeder een schenking van € 50.000 voor de aankoop van de eigen woning. Hierdoor hebben Annette en Bianca € 160.000 nodig voor de financiering van de aankoop. Annette en Bianca sluiten een annuïteitenhypotheek. Door de interne draagplicht die zij met elkaar afspreken heeft Annette een annuïteitenhypotheek van € 55.000, die zij in maximaal 360 maanden gaat aflossen. Bianca heeft een annuïteitenhypotheek van € 105.000, die zij ook in maximaal 360 maanden gaat aflossen. Als gevolg van de draagplichtovereenkomst wordt per persoon de EWS berekend. Voor Annette is dat € 55.000 (50 procent van de koopsom plus kosten koper minus het schenkingsbedrag). Voor Bianca is dit € 105.000 (50 procent van de koopsom plus kosten koper).

In het voorgaande voorbeeld is het voordeel van de draagplichtovereenkomst vanuit juridisch oogpunt dat Annette geen vergoedingsrecht heeft van € 25.000 op Bianca. Hierover leest u meer in de module ‘Recht’.

Polderlandschap, Jan van Goyen, 1644

20. AANPASSINGEN EIGENWONINGREGELING NA DE WIJZIGINGEN VAN 2022

20.1 INLEIDING

De eigenwoningregeling is per 1 januari 2022 op drie onderdelen aangepast. De bedoeling van de aanpassingen is het rechtvaardiger maken ervan door onbedoelde beperkingen op hypotheekrenteaftrek weg te nemen. Bijvoorbeeld voor belastingplichtigen die samen een woning kopen en daarvoor zelf ook al een koopwoning hadden. Of voor belastingplichtigen die een koopwoning hebben met een partner, die komt te overlijden.

In de regeling van vóór 1 januari 2022 konden in sommige partnersituaties op drie onderdelen rente-aftrekbeperkingen voorkomen. Daardoor konden huiseigenaren soms minder (hypotheek)rente aftrekken voor de inkomstenbelasting. Dit was het geval bij de: 1. eigenwoningreserve (EWR) 2. aflossingsstand (AS) 3. eigenwoningschuld (EWS).

20.2 BIJLEENREGELING

Een EWR ontstaat - zoals wij eerder zagen - als een belastingplichtige zijn woning verkoopt met winst. Deze reserve beperkt de hoogte van het bedrag waarvoor een eigenaar een nieuwe EWS mag afsluiten.

20.2.1 Bij huwelijksgemeenschap

Vóór de wijzigingen deelden gehuwde partners automatisch naar rato van de huwelijksgemeenschap elkaars EWR. Dit betekende dat iedere partner meestal de helft van de EWR van de andere partner kreeg. Ook als de EWR ontstond bij verkoop van een woning waarvan één van de partners vóór het huwelijk eigenaar was. De partner die dus nooit eigenaar was geweest, kreeg ook een deel van de EWR. 349

Vanaf 1 januari 2022 geldt dat alleen nog bij een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen de EWR wordt verdeeld. In alle andere huwelijkssituaties wordt de partner die geen eigenaar was van de vorige woning, niet vanwege de EWR van de andere partner beperkt in het aftrekken van (hypotheek)rente voor een volgende woning (nieuw artikel 3.119aa lid 6 Wet IB 2001).

‘De EWR die is ontstaan vóórdat boedelmenging heeft plaatsgevonden door: a. voltrekking van een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen; of b. wijziging van huwelijkse voorwaarden waardoor een gemeenschap als bedoeld in onderdeel a ontstaat; wordt bij die boedelmenging bij helfte toegerekend aan elk van de partners.’

Een ‘pre-boedelmenging’ EWR gaat alleen automatisch voor de helft over op de andere partner bij een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen.

Als partners maximaal schuld aangaan tot het bedrag van het verschil tussen de kosten van verwerving van de eigen woning en de gezamenlijke EWR, dan wordt de schuld die bij één van de partners niet tot de EWS zou worden gerekend wel tot de EWS van die partner gerekend.

20.2.2 Bij overlijden

Vóór de wijzigingen kreeg de langstlevende partner de EWR van de overleden partner. Dit beperkte de langstlevende partner in het bedrag waarover hij bij een nieuwe (hypothecaire) geldlening rente kon aftrekken.

Vanaf 1 januari 2022 geldt dat de EWR van de overledene niet meer overgaat op de andere fiscale partner. De langstlevende partner wordt dus niet langer beperkt door de EWR van de overleden partner bij het aftrekken van hypotheekrente.

Artikel 3.119aa lid 6, tweede zin, Wet IB 2001 komt te vervallen. In de nieuwe regeling komt een EWR, als gevolg van het overlijden van een belastingplichtige, van rechtswege te vervallen en gaat bij overlijden dus nooit over naar een andere belastingplichtige.

20.2.3 Bij aankoop woning door ongehuwd samenwonenden of gehuwden

B samenwonenden of gehuwden

Vóór de wijzigingen gold dat als één of beide partners een EWR had, dit de maximaal toegestane EWS per partner beperkte voor de woning die zij gezamenlijk kochten. Dit kon betekenen dat als de partners gezamenlijk wel 350 voldoende eigen geld hadden gebruikt voor de aankoop van de woning, zij

AANPASSINGEN EIGENWONINGREGELING NA DE WIJZIGINGEN VAN 2022 per partner toch niet alle rente over de nieuwe (hypothecaire) geldlening in aftrek kunnen brengen. Ook als deze gezamenlijke schuld niet hoger is dan de maximale EWS van de partners samen.

Vanaf 1 januari 2022 geldt dat als partners, waarbij geen sprake is van een huwelijk in AGvG (zie eerder) samen voldoende rekening houden met de EWR van één of beide partners, zij toch voor het volledige bedrag van de EWS renteaftrek krijgen. De partners hebben dan gezamenlijk voldoende eigen geld gebruikt voor aankoop van de woning en de gezamenlijke schuld is maximaal de maximale EWS van de partners samen. Hierna een rekenvoorbeeld ontleend aan de website van de Rijksoverheid. Voorbeeld Stan en Souraya kopen en woning van € 340.000. Zij sluiten een hypothecaire geldlening af van € 300.000. Beiden hebben zij een aandeel van 50 procent in de woning en de hypothecaire geldlening. Stan had eerder een koopwoning, die hij heeft verkocht.

Tot 2022 Aandeel Stan in hypothecaire geldlening € 150.000 Aandeel Stan in de woning € 170.000 Huidige EWR Stan €  40.000 -/- Maximale EWS Stan € 130.000 -/- Aandeel hypothecaire geldlening Stan in box 3 €  20.000 Maximale EWS Soraya € 170.000 EWS Souraya € 150.000 -/- Resterende ruimte EWS Souraya €  20.000

Vanaf 2022 Bij aankoop van de woning mag Stan de resterende ruimte EWS van Souraya benutten, omdat de hypothecaire geldlening dan overeenkomst met de maximaal toegestane EWS van € 300.000. Het gehele geleende bedrag is de EWS.

20.3 AFLOSSINGSSTAND

Bij het afsluiten van een (hypothecaire) geldlening maken huiseigenaren afspraken met de geldverstrekker. Bijvoorbeeld over de hoogte van het maandelijks af te lossen bedrag en de aflostermijn. Om renteaftrek te krijgen moet sinds 2013 aflossen minimaal annuïtair in maximaal 360 maanden. Bij verkoop van een woning waarbij de EWS deels is afgelost, ontstaat een AS; het restbedrag van de schuld en de nog resterende termijn waarbinnen deze schuld moet zijn afgelost. Met deze AS moet rekening worden gehouden bij het afsluiten van een nieuwe (hypothecaire) geldlening om in aanmerking 351

te komen voor renteaftrek. Dit betekent dat dit deel van de (hypothecaire) geldlening in een kortere tijd moet worden afgelost.

20.3.1 Bij huwelijksgemeenschap

Vóór de wijzigingen deelden gehuwde partners automatisch naar rato van de huwelijksgemeenschap elkaars AS. Dit betekende dat iedere partner meestal de helft van de AS van de andere partner kreeg. Ook als de AS ontstond bij verkoop van een woning waarvan maar één van de partners eigenaar was vóór het huwelijk. Dit betekende dat de partner die nooit eigenaar was ook een deel van de AS kreeg.

Vanaf 1 januari 2022 blijft de AS bij de partner bij wie de AS is ontstaan. De partner die nooit een eigen woning heeft gehad, heeft dan geen AS en krijgt niet vanwege een AS te maken met het in kortere tijd moeten aflossen van de EWS om (hypotheek)rente te mogen aftrekken (nieuw artikel 3.119d lid 4 Wet IB 2001). Anders gezegd: • per partner individuele toepassing van de AS op het schuldaandeel. • daarna beoordelen in welke verhouding deze leningdelen worden toebedeeld. • niet toegepaste AS blijft een individuele aflossingstand.

20.3.2 Bij overlijden

Vóór de wijzigingen kreeg de langstlevende partner de AS van de overleden partner. Vanaf 1 januari 2022 gaat de AS van de overledene niet meer over op de andere fiscale partner, maar komt te vervallen. Zo krijgt de langstlevende partner niet vanwege deze AS te maken met het in kortere tijd moeten aflossen van de EWS om (hypotheek)rente te mogen aftrekken.

Artikel 3.119d lid 4 Wet IB 2001 komt te vervallen. Een AS gaat bij overlijden niet meer over op de partner. Artikel 3.119c lid 9 Wet IB 2001 blijft ongewijzigd. Als een EWS bij overlijden krachtens erfrecht overgaat op de partner gaat ook het aflossingsschema van die schuld over op die partner.

20.3.3 Bij aankoop woning door samenwoners of gehuwden

Vóór de wijzigingen: als één of beide partners een AS had, beperkte dit de maximale looptijd van de EWS voor de woning die zij gezamenlijk kochten. Dit kon betekenen dat als de partners gezamenlijk wel voldoende rekening hadden gehouden met de AS, zij per partner toch niet alle rente over de 352 nieuwe (hypothecaire) geldlening in aftrek mochten brengen.

AANPASSINGEN EIGENWONINGREGELING NA DE WIJZIGINGEN VAN 2022 Vanaf 1 januari 2022 geldt dat als de partners samen voldoende rekening houden met de AS van één of beide partners, zij toch voor het volledige bedrag van de EWS renteaftrek krijgen. Dit betekent dat de looptijd van de schuld niet langer is dan vanwege de AS is toegestaan.

Hierna een rekenvoorbeeld ontleend aan de website van de Rijksoverheid.

Voorbeeld Stan en Souraya kopen en woning van € 340.000. Zij sluiten een hypothecaire geldlening af van € 300.000. Beiden hebben zij een aandeel van 50 procent in de woning en de hypothecaire geldlening. Stan had eerder een koopwoning, die hij heeft verkocht. Stel, Stan had bij verkoop van zijn woning nog een aflossingsstand van € 170.000 in maximaal 200 maanden af te lossen.

Tot 2022 Over de nieuwe hypothecaire geldlening van € 300.000 geldt voor € 150.000 een aflostermijn van 200 maanden en voor € 150.000 de ‘standaardtermijn’ van 360 maanden. Van beide delen heeft Stan de helft: 1. € 75.000 met een termijn van 200 maanden en 2. € 75.000 met een termijn van 360 maanden.

Stan gebruikt zo € 75.000 van zijn aflossingsstand. Over de andere € 75.000 mag hij geen hypotheekrente aftrekken voor de inkomstenbelasting. Hij houdt een AS over van € 95.000.

Vanaf 2022 Stan en Souraya hebben samen voor Stans aandeel in de hypothecaire geldlening (€ 150.000) rekening gehouden met de aflostermijn van 200 maanden. Zij kunnen samen hypotheekrente aftrekken voor de inkomstenbelasting over de gehele hypotheeksom van € 300.000. Stan houdt een AS over van € 20.000. Die blijft ook van hem.

LET OP: het deel van Stans AS dat zij samen gebruiken is nu voor een deel van Souraya. Als zij een nieuwe EWS aangaat, krijgt zij met deze AS te maken. Bijvoorbeeld als Stan en Souraya uit elkaar gaan.

20.4 BESTAANDE EIGENWONINGSCHULD

De EWS is het deel van de hypothecaire geldlening waarover huiseigenaren (hypotheek)rente mogen aftrekken. De bestaande EWS is een EWS van vóór 1 januari 2013. Vóór 2013 hoefde een EWS niet te voldoen aan de aflos- 353

singseis om hypotheekrente te mogen aftrekken. Een bestaande EWS hoeft ook ná 2013 niet te voldoen aan de aflossingseis.

20.4.1 Bij aankoop woning door samenwoners of gehuwden

Vóór de wijzigingen sloten partners soms gezamenlijk een (hypothecaire) geldlening over, waarbij maar één van de partners een bestaande EWS had. De vorige regeling kon ertoe leiden dat een deel van de gezamenlijke (hypothecaire) geldlening niet als EWS werd gezien, omdat op een deel van die schuld niet werd afgelost. Hierdoor mochten partners voor dat deel van de schuld geen (hypotheek)rente aftrekken.

Vanaf 1 januari 2022 mogen partners de bestaande EWS van één of beide partners naar rato van ieders aandeel in de nieuwe (hypothecaire) geldlening inzetten (nieuw/uitbreiding artikel 10bis.1 lid 3 Wet IB 2001). Nu de partner die geen bestaande EWS had en daardoor nu wel een bestaande EWS heeft, hoeft hij over dat deel van de schuld evenmin te voldoen aan de aflossingseis. Hierdoor mogen zij (hypotheek)rente aftrekken over (een groter deel van) de gezamenlijke (hypothecaire) geldlening.

In het geval op een bestaande EWS wordt afgelost, dan wordt deze bestaande EWS verlaagd met dit afgeloste bedrag. Als voor het afgeloste bedrag uiterlijk in het volgende kalenderjaar weer een schuld in verband met de woning bestaat, dan herstelt het overgangsrecht. Als de partners hiervoor kiezen (dit is dus een keuzerecht), dan gaat ook het renteaftrekverleden mee over op de partner die het overgangsrecht toepast.

Artikel 10bis.1 lid 7 tweede zin Wet IB 2001 komt te vervallen. Deze ‘herstelregeling’ vindt uitsluitend nog automatisch plaats in een algehele gemeenschap van goederen. De verdeling wordt in alle andere gevallen een kan-bepaling (keuzemogelijkheid).

20.4.2 Bij overlijden

Vóór de wijzigingen moest de langstlevende partner de maximale bestaande EWS ruimte van de overleden partner benutten in de oversluitperiode voor een bestaande EWS.

Artikel 10bis.1 lid 7 derde zin Wet IB 2001 wordt een zogenoemde ‘kanbepaling’. De langstlevende partner kan ervoor kiezen om de ruimte voor een bestaande EWS van de overleden partner te benutten.

AANPASSINGEN EIGENWONINGREGELING NA DE WIJZIGINGEN VAN 2022 Naarmate de al verstreken looptijd van een bestaande EWS langer wordt en de resterende aftrektermijn van een bestaande EWS korter wordt, is het voor de partner niet per definitie voordelig om gebruik te maken van het overgangsrecht.

21. OVERIGE FISCAAL RELEVANTE REGELS

21.1 INLEIDING

Naast de fiscale begrippen rondom de eigen woning, de KEW/SEW/BEW, de bijleenregeling en de nieuwe fiscale aflossingseis, is er nog een aantal relevante fiscale zaken met betrekking tot de eigen woning die hier worden benoemd. We kijken in dit hoofdstuk naar renteaftrek in situaties zoals bij nieuwbouw en verbouwing en naar alle aftrekbare kosten in zijn algemeen. Tot slot staan we kort stil bij de Starterslening, bezien vanuit de nieuwe fiscale regels.

De belastbare inkomsten uit eigen woning zijn de voordelen uit eigen woning verminderd met de op die voordelen drukkende aftrekbare kosten105. De drukkende kosten zijn beschreven in een ander wetsartikel106. Voor de bepaling of er sprake is van drukkende aftrekbare kosten is het daarnaast van belang te kijken wanneer de kosten aftrekbaar zijn.

Aftrekbare kosten moeten zoals hiervoor gesteld ‘drukken’. ‘Drukken’ houdt in dat de kosten ten laste van de belastingplichtige moeten komen. Kosten waarvoor een vergoeding wordt gegeven, drukken niet en zijn dan ook geen aftrekbare kosten. De aftrekbare kosten zijn aftrekbaar op het tijdstip waarop zij zijn betaald, verrekend, ter beschikking gesteld dan wel rentedragend geworden107.

105 A rt. 3.110 Wet IB 2001. 106 A rt. 3.120 Wet IB 2001. 107 A rt. 3.147 Wet IB 2001. 357

Allereerst kijken we in dit hoofdstuk naar gemengde leningen: geldleningen die deels in box 1 en deels in box 3 vallen. Vervolgens gaan we in op de situatie van te betalen rentes bij nieuwbouw en verbouwing. We vervolgen met andere geldleningen die worden gezien als EWS (zoals een geldlening voor afkoop van erfpacht). Daarna wordt de aftrekbaarheid van bepaalde andere kosten en de mogelijkheden deze in box 1 al dan niet te financieren, behandeld.

21.2 GEMENGDE LENINGEN

In de praktijk komen geldleningen voor waarvan de gelden zijn aangewend voor verschillende doeleinden. Zo kan een geldlening zijn afgesloten voor een eigen woning én voor consumptieve besteding. Het leningdeel voor de eigen woning hoort in dat geval in box 1 thuis, terwijl het leningdeel voor de consumptieve besteding in box 3 valt. Een geldlening wordt ook een gemengde geldlening als een deel van de woning niet langer als eigen woning wordt aangemerkt, bijvoorbeeld bij verhuur van een deel van de woning. Ook dan moet de EWS pro rato worden verminderd met het deel dat naar box 3 gaat (vermindering EWS). Het uitgangspunt is dat een aflossing op een gemengde geldlening pro rato wordt toegerekend aan het deel van de schuld dat betrekking heeft op de eigen woning en het deel dat is aangewend voor de consumptieve besteding in box 3. Echter, bij aflossing van de gemengde geldlening kan de belastingplichtige zelf kiezen aan welk vermogensbestanddeel of welk deel van de geldlening hij de aflossing toerekent. Bij overgang van een deel van de eigen woning naar box 3 is de resterende EWS maximaal het deel van de oorspronkelijke verwervingsprijs dat kan worden toegerekend aan het gedeelte in box 1. De keuze voor toerekening bij aflossing van de gemengde geldlening of bij overgang van een deel van de eigen woning naar box 3, moet de belastingplichtige maken in de aangifte inkomstenbelasting over het desbetreffende jaar108.

21.3 AFTREKBARE RENTE BIJ NIEUWBOUW EN VERBOUWING

21.3.1 Nieuwbouwsituaties

21.3.1.1 Bouwrente

Onder de naam ‘bouwrente’ worden allerlei bedragen, die aan de koper van een nieuwbouwwoning in rekening worden gebracht. Deze bedragen bestaan

358 108 B esluit 10 juni 2010, nr. DGB2010/921 onder 3.1.2.

OVERIGE FISCAAL RELEVANTE REGELS eigenlijk uit diverse rentekosten die de verkoper heeft moeten maken om de bouw van de woning te kunnen financieren. Deze kosten zijn voor de koper geen rentekosten maar vormen een bestanddeel van de koopsom die voor de nieuwbouwwoning wordt betaald, voor zover deze in rekening zijn gebracht tot het moment van het tekenen van de koop-/aanneemovereenkomst.

Ook daarna wordt voor een nieuwbouwwoning vaak nog bouwrente in rekening gebracht, tot aan het moment van oplevering van de woning. De op dat moment in rekening gebrachte bouwrente, vormt feitelijk rente over een geldlening van de verkoper/aannemer. Bouwrente tussen de periode van tekenen van de koop-/ aannemingsovereenkomst en oplevering van de woning is ook aftrekbaar109.

21.3.1.2 Rente tijdens bouw en bouwdepot

Rente tijdens de bouw wordt ook wel ‘renteverlies tijdens de bouw’ genoemd. Het is iets heel anders dan bouwrente. Bij de aankoop van een nog te bouwen woning wordt een deel van het geleende geld in een zogenoemd ‘bouwdepot’ geplaatst. Vanuit dit depot worden de te verschijnen bouwtermijnen voldaan. Op het depot wordt een rentevergoeding gegeven die (bijna) gelijk is aan de op de geldlening verschuldigde rente.

Omdat gedurende de bouw geld wordt onttrokken aan het depot, neemt het positieve saldo op het depot af en daarmee de rentevergoeding op dit depot. De EWS blijft even hoog. Daardoor blijft de te betalen rente gelijk. Het verschil tussen de te betalen rente over de EWS en de ontvangen rente op het depot heet het ‘renteverlies tijdens de bouw’.

Het bouwdepot hoort in beginsel tot de grondslag van box 3, net zoals het bijbehorende deel van de geldlening. Naarmate de bouwtermijnen vanuit het bouwdepot worden voldaan, wijzigt de schuld in een schuld die is aangegaan voor de verwerving van de eigen woning. Door de staatssecretaris is goedgekeurd dat de hele schuld gedurende twee jaar na ondertekening van de koop-/ aannemingsovereenkomst wordt aangemerkt als een EWS110.

De rente over deze geldlening wordt aangemerkt als kosten van de eigen woning als bedoeld in artikel 3.120 eerste lid Wet IB 2001. Volgens de staatssecretaris drukt de betaalde rente niet voor zover daar ontvangen rente uit het depot tegenover staat. Op de betaalde rente moet daarom in mindering

109 A ntwoorden Minister Blok, vragenuur Tweede Kamer 29 januari 2013; http://publitiek.nl/debat/vragenuur_29-01-2013/3 110 B esluit van 10 juni 2010, Nr. DGB2010/921. 359

gebracht worden de over het depot ontvangen rente. De rente tijdens de bouw is dus aftrekbaar. Deze goedkeuring eindigt zodra blijkt dat het depot niet meer is bestemd om te dienen voor de betaling van de aanschaf van de eigen woning. Gedurende twee jaar (of een eerder tijdstip als niet aan de voorwaarden wordt voldaan) valt het depot niet in box 3 op grond van artikel 2.14 Wet IB 2001, daarna valt het depot wel in box 3.

Veel mensen hebben al zodanige woonlasten, terwijl hun nieuwe woning in aanbouw is, dat ze het renteverlies tijdens de bouw willen meefinancieren in plaats van direct betalen. Vaak wordt dan de totale geldlening verhoogd met het te verwachten renteverlies tijdens de bouw. Dit totaalbedrag wordt dan in depot gestort (verminderd met de eerste kosten van de aankoop van grond, bijvoorbeeld). De rente over het deel van de totale geldlening dat betrekking heeft op dit renteverlies, is zelf niet aftrekbaar. Het is rente over rente. Een deel van de geldlening komt dan dus in box 3.

In beginsel geldt dat voor het depot een administratieve splitsing moet worden gemaakt. Daarbij moet van dag tot dag worden bijgehouden welke bedragen worden opgenomen uit het depot. Aan de hand daarvan moet worden bepaald welk deel van de ontvangen depotrente betrekking heeft op de EWS. Ook wordt op die manier bepaald welk bedrag van het depot en de schuld in box 3 in aanmerking wordt genomen. Voor de praktijk zal het handig zijn om in dat soort gevallen te werken met twee afzonderlijke depots: één voor de EWS en één voor het renteverlies.

Als er maar één depot is, dan is in de praktijk niet altijd eenvoudig te herleiden welke bedragen in box 1 en welke bedragen in box 3 in aanmerking moeten worden genomen. Een pro rato toerekening is hierbij gewenst. De verhouding die hierbij bepaalt, is de verhouding van uitgaven die wel en uitgaven die niet zijn aangegaan ter verwerving, onderhoud of verbetering van de woning. Deze verhouding moet bij zowel de geldlening, de betaalde rente op de geldlening, het depot en de over het depot ontvangen rente worden toegepast.

Voorbeeld A koopt op 2 januari 2025 een nieuwbouwwoning. De woning en de rente tijdens de bouw worden geheel gefinancierd. Het gaat om de volgende bedragen en uitgangspunten: • koopaanneemsom van € 300.000. • op het moment van ondertekening van de koop/aannemingsovereenkomst was geen rente tijdens de bouw verschuldigd of gerijpt.

• rente tijdens de bouw zal € 30.000 bedragen. In totaal wordt er dus

OVERIGE FISCAAL RELEVANTE REGELS € 330.000 geleend en in een bouwdepot gestort. • bijleenregeling is in dit voorbeeld niet van toepassing. • aan het einde van het jaar 2025 bedraagt het saldo van het depot € 200.000. • in 2025 bedraagt de betaalde rente over de gehele schuld € 22.000. • kosten van de geldlening (advieskosten, notariskosten in verband met de hypotheeklening) bedragen € 3.630. • in 2025 is € 15.000 depotrente ontvangen.

Welke bedragen hiervan moeten in box 1 en box 3 worden aangegeven over 2025?

De geldlening bedraagt € 330.000. Daarvan is € 300.000 aangegaan ter verwerving van de eigen woning. De resterende € 30.000 is niet aangegaan ter verwerving, onderhoud of verbetering van de woning. Dit bedrag is dus een schuld in box 3. Dezelfde verdeling geldt voor de toedeling van het depot aan de schuld die is aangegaan ter verwerving van de eigen woning geld en voor de kosten van de geldlening.

Van zowel de geldlening, de betaalde rente op de geldlening, het depot, als de over het depot ontvangen rente wordt dan in de verhouding 300.000/330.000 (10/11e) in aanmerking genomen in box 1. Het restant wordt in de verhouding 30.000/330.000 (1/11e) in aanmerking genomen in box 3.

In cijfers: Box 1: • betaalde rente over 2025 is per saldo € 22.000 -/- € 15.000 = € 7.000. Hiervan is 10/11e deel aftrekbare eigenwoningrente. Dit is 10/11e van € 7.000 = € 6.364. • kosten van geldlening zijn € 3.630. Hiervan heeft 10/11e betrekking op de EWS. Dit is 10/11e van € 3.630 = € 3.300. • aftrekbare kosten eigen woning bedragen in totaal € 6.364 + € 3.300 = € 9.664. • als (een deel van) dit bedrag in de hoogste belastingschijf aftrekbaar is, loopt men tegen de inperking van de renteaftrek aan. • zolang de woning nog niet is geleverd, is er geen sprake van een bijtelling van het eigenwoningforfait.

Box 3: De rendementsgrondslag per 1 januari 2025 is nul. Tot de rendementsgrondslag op 1 januari 2026 behoort: • bezitting: 1/11e van het bouwdepot, groot € 200.000 = € 18.182. • schuld: 1/11e van de schuld, groot € 330.000 = € 30.000.

21.3.2 Verbouwingssituaties

Als iemand de eigen woning verbouwt, is de rente over schulden aangegaan voor deze verbouwing, aftrekbaar. Echter, in de praktijk duurt een verbouwing enige tijd en zal dus voor elke afzonderlijke betaling een nieuwe fiscale 360-maandsperiode ingaan. Aan de andere kant worden ook veel verbouwingen ineens gefinancierd, waarbij de geldlening in een verbouwingsdepot wordt gestort. Om helderheid te geven over de fiscale behandeling van betalingen en geldleningen ten behoeve van een verbouwing, heeft de staatssecretaris in een besluit111 vier arresten van de Hoge Raad rondom dit thema uitgewerkt.

Uit de arresten blijkt dat allereerst van belang is dat de geldlening moet zijn aangegaan voor de verbouwing van de eigen woning (het oogmerkvereiste). Aan dat vereiste wordt niet geacht te zijn voldaan voor zover de uit de geldlening verkregen gelden zijn aangewend voor andere doeleinden en niet een daarmee overeenkomend bedrag liquide beschikbaar is gebleven (liquiditeitstoets). In het besluit heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat uitgaven ten behoeve van onderhoud of verbetering van de eigen woning, die worden gedaan gedurende een periode van zes maanden na het afsluiten van de geldlening geacht worden uit die geldlening te zijn voldaan. Hierdoor maakt het niet meer uit of de betalingen lopen via een salarisrekening, spaarrekening, bouwdepot enzovoort in de eerste zes maanden na afsluiten van de geldlening. Na zes maanden gelden de normale bewijsregels weer om het historisch-causale verband aan te tonen tussen de geldlening en de eigen woning (directe aanwending geld) zonder eerst op een afzonderlijke rekening te storten. Er kunnen redenen zijn waardoor de geldlening eerst gedurende of na de verbouwing wordt aangegaan. Het is dan onvermijdelijk dat een deel van de verbouwingskosten vooralsnog uit eigen middelen wordt voldaan. In gevallen waarin de geldlening is aangegaan binnen zes maanden na de aanvang van de verbouwing keurt de staatssecretaris om praktische redenen goed dat tot het bedrag van de in die periode van zes maanden gedane verbouwingskosten wordt geacht te zijn voldaan aan het oogmerkvereiste.

Wordt het geld uit de geldlening op een daarvoor speciaal geopende rekening gestort (verbouwingsdepot) dan keurt de staatssecretaris goed dat de rente en kosten van die geldlening gedurende de eerste zes maanden aftrekbaar zijn in box 1. In de periode na zes maanden tot twee jaar komt de rente die op het depot wordt ontvangen eerst in mindering op de aftrekbare rente. Een eventueel restant van het depot behoort na de verbouwing dan wel na twee jaar tot box 3.

111 B esluit van 10 juni 2010, Nr. DGB2010/921 of Besluit 27 februari 2013, nr. BLKB 362 2013/312M.

21.4 OVERIGE GELDLENINGEN AANGEMERKT ALS EIGENWONINGSCHULD

OVERIGE FISCAAL RELEVANTE REGELS ALS EIGENWONINGSCHULD

21.4.1 Rente geldleningen aangegaan voor afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot eigen woning

rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot eigen woning112

Aftrekbaar zijn ook de kosten met betrekking tot een eigen woning in verband met de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming. Het moet hier gaan om de afkoop van erfpachtrechten op de ondergrond van de eigen woning want als het de erfpacht van de woning zelf zou betreffen voldoet de woning niet aan de eisen van artikel 3.111 Wet IB 2001 en is dan geen eigen woning.

21.4.2 Rente en kosten geldleningen aangegaan voor onderhoud/verbetering eigen woning

onderhoud/verbetering eigen woning113

Geldleningen aangegaan voor het onderhoud en de verbetering van de eigen woning worden gelijkgesteld aan schulden aangegaan voor de verwerving van de eigen woning. Deze uitbreiding van de schulden waarvan de rente voor aftrek in aanmerking komt, geldt alleen voor zover die verbetering en het onderhoud met schriftelijke bescheiden kunnen worden aangetoond114.

De wijze waarop renteaftrek is toegestaan, hebben wij al eerder in deze module besproken.

21.4.3 Rente geldleningen van vóór 31 december 1995 én verzekerd zijn door hypotheek op eigen woning

R verzekerd zijn door hypotheek op eigen woning115

Deze geldleningen worden uitdrukkelijk aangemerkt als geldleningen aangegaan voor de verwerving van de eigen woning. De reden om deze geldleningen als EWS aan te merken is een toezegging van de staatssecretaris van Financiën in de Tweede Kamer in het najaar van 1996 (tijdens de behandeling van het wetsvoorstel herziening regime aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting, nr. 24761). In dit wetsontwerp werd een aftrekbeperking inzake de zogenoemde ‘persoonlijkeverplichtingenrente’ ingevoerd. Als overgangsmaatregel werd bovengenoemde toezegging gedaan.

112 A rt. 3.119a lid 2 sub b Wet IB 2001. 113 A rt. 3.119a lid 2 sub b Wet IB 2001. 114 A rt. 3.123 Wet IB 2001 en Besluit van 10 juni 2010, Nr. DGB2010/921 of Besluit 27 februari 2013, nr. BLKB 2013/312M. 115 A rt. 10bis.10 lid 4 Wet IB 2001. 363

De toezegging hield in dat voor de geldleningen die waren aangegaan vóór 31 december 1995 niet meer zou worden nagegaan wat met deze geldleningen gefinancierd was. Deze toezegging werd niet in een concrete wetsbepaling neergelegd. Bij een verdere beperking van de renteaftrek met ingang van 1999 werd deze toezegging van de staatssecretaris in art. 38 lid 7 derde volzin Wet IB 1964 opgenomen.

Voorwaarde voor toepasselijkheid van deze bepaling is dat de geldleningen nog steeds verzekerd zijn door het recht van hypotheek op dezelfde woning.

De uitbreiding geldt alleen voor de woning waarop de hypothecaire schuld is gevestigd. Deze moet een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 zijn. Als het recht van hypotheek is gevestigd op een woning die onder de Wet IB 2001 niet (meer) een eigen woning is als bedoeld in artikel 3.111 Wet IB 2001 kwalificeert de geldlening niet voor aftrek van rente en kosten.

Inzake het verzekerd zijn door het recht van hypotheek op de eigen woning is onder de Wet IB 1964 door de Hoge Raad geoordeeld dat een positieve hypotheekverklaring of een negatieve hypotheekverklaring niet gelijk is aan een recht van hypotheek en daarmee ook niet op één lijn te stellen116.

21.4.4 Aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld (Wet Hillen)

A eigenwoningschuld (Wet Hillen)

Met ingang van 1 januari 2005 is een aftrek wegens geen of een kleine EWS geïntroduceerd. Voor deze aftrek komt de belastingplichtige in aanmerking als de voordelen uit eigen woning méér bedragen dan de op deze voordelen drukkende aftrekbare kosten.

De aftrek wegens geen of geringe EWS (artikel 3.123a Wet IB 2001) is gelijk aan het saldo van de bijtelling volgens het eigenwoningforfait en de op deze voordelen drukkende aftrekbare kosten. Dit zijn zowel rente van de EWS als de periodieke betalingen in de vorm van erfpacht, en dergelijke. Als dit saldo positief is, wordt een aftrek ter grootte van het saldo als aftrekpost in aanmerking genomen bij de bepaling van de belastbare inkomsten uit werk en woning. Een eventueel negatief saldo leidt, evenals in de situatie dat de bijtelling gelijk is aan de aftrekbare kosten, niet tot een aftrek wegens geen of geringe EWS.

Alleen de voordelen die worden genoten uit het eigenwoningforfait worden als positieve bestanddelen meegenomen in de berekening van de aftrek in verband met geen of geringe EWS. De voordelen uit tijdelijke verhuur uit de

364 116 H oge Raad 28 februari 1996, nr. 90913, BNB 1996/326.

OVERIGE FISCAAL RELEVANTE REGELS eigen woning blijven hierbij buiten beschouwing. Dit betekent dat de aan de periode van tijdelijke verhuur toe te rekenen op de eigen woning betrekking hebbende aftrekbare kosten geen drukkende aftrekbare kosten kunnen zijn.

Eenzelfde situatie kan zich voordoen bij een te koop staande woning of een woning in aanbouw. Hierbij moet de betaalde rente van deze woningen meegenomen worden voor de bepaling van de aftrek wegens geringe EWS.

Voorbeeld tot 2019 Feike bezit in 2018 gedurende een heel jaar een eigen woning met een WOZ-waarde van € 100.000. Hij heeft de EWS van deze eigen woning helemaal afgelost. Daarnaast heeft Feike in datzelfde jaar een woning in aanbouw aangekocht, die na voltooiing (ná 31 december, dus niet in het onderhavige jaar) zal gaan dienen als zijn (nieuwe) eigen woning. Ter zake van deze woning heeft hij € 3.000 aan hypotheekrente betaald.

Als beide huizen apart bekeken zouden moeten worden, zou Feike naast een bijtelling van het eigenwoningforfait van € 700 (0,7 procent van € 100.000), een aftrek wegens geen of een kleine EWS ter grootte van hetzelfde bedrag kunnen claimen en € 3.000 aan eigenwoningrente kunnen aftrekken (immers voor in aanbouw zijnde eigen woningen geldt een eigenwoningforfait van nul). Een vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning van in totaal € 3.000.

Doordat beide woningen in aanmerking moeten worden genomen, kan Feike in het onderhavige jaar per saldo € 2.300 aan eigenwoningrente in aftrek brengen. Dit is de bijtelling volgens het eigenwoningforfait van de bewoonde woning, te weten € 700, verminderd met de betaalde rente voor de in aanbouw zijnde woning, te weten € 3.000.

Om na te gaan of iemand in aanmerking komt voor aftrek in verband met geen of een geringe EWS, wordt rekening gehouden met de verschuldigde rente en niet de werkelijk betaalde rente. Anders zou iemand die een jaar geen rente betaalt immers ook in aanmerking komen voor deze aftrek en dat is niet de bedoeling.

Vanaf 2019 wordt de aftrekpost die ontstaat op grond van de Wet Hillen in 30 jaar afgebouwd. Vanaf 2048 betaalt de eigenwoningbezitter zonder EWS dus over zijn gehele eigenwoningforfait inkomstenbelasting.

Voorbeeld vanaf 2019 Daphne (70) bezit in 2025 een eigen woning met een WOZ-waarde van € 200.000. Zij heeft de EWS van deze eigen woning helemaal afgelost.

Daphne heeft een positief saldo uit de eigenwoningregeling van € 700 (0,35 procent van de WOZ-waarde) en zou hiervoor dus op grond van de Wet Hillen een extra aftrekpost krijgen van € 700, waardoor zij per saldo geen inkomstenbelasting is verschuldigd.

Echter, sinds 2019 wordt deze aftrekpost jaarlijks verminderd met 3,33 procent. De aftrekpost bedraagt daarom in 20265 (100% -/- 7 x 3,33%) = 76,69 procent. Zij betaalt dus inkomstenbelasting over € 700 -/- (76,79% x € 700) = € 162.

In 2048 betaalt Daphne over haar volledige eigenwoningforfait inkomstenbelasting.

21.5 OVERIGE AFTREKBARE KOSTEN

Onder de schulden die zijn aangegaan voor de verwerving van de eigen woning vallen alle verplichtingen die belastingplichtige is aangegaan met als doel de daarmee verkregen gelden direct aan te wenden om de woning te verwerven. Er moet een direct verband bestaan tussen de verplichting en de verwerving van de woning. Het gaat hierbij niet om de verwerving van de schuld. Als dit directe verband er is, is de rente over de daarvoor aangegane schuld aan te merken als aftrekbare kosten. Als voorbeeld van een uitgave die direct verband houdt met de verwerving van de eigen woning wordt genoemd de overdrachtsbelasting. Als dit directe verband er niet is, is de rente over de daarvoor aangegane schuld niet aan te merken als aftrekbare kosten.

21.5.1 Periodieke betalingen van rechten van erfpacht, opstal of beklemming

P erfpacht, opstal of beklemming117

Een woning die op erfpachtgrond staat, wordt volgens de Memorie van Toelichting ook als eigen woning aangemerkt. Voorwaarde is dat de woning zelf eigendom is118.

Omdat bij de bepaling van het eigenwoningforfait geen rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat de woning op in erfpacht verkregen grond staat, is het meer dan redelijk de betaling van die erfpacht als aftrekbare kosten aan te merken. Een eigen woning die is gebouwd op erfpachtgrond wordt gewaardeerd alsof sprake is van eigen grond. Op deze wijze maakt de in erfpacht uitgegeven grond deel uit van de eigenwoningregeling.

117 A rt. 3.120 lid 1 letter c Wet IB 2001. 366 118 A rt. 3.111 lid 1 onderdeel a of b Wet IB 2001.

OVERIGE FISCAAL RELEVANTE REGELS Waar we eerder al zagen dat een geldlening ter afkoop van erfpachtrechten meetelt als EWS, geldt dus ook dat wanneer iemand het erfpacht niet afkoopt, hij wel de jaarlijkse canons in mindering mag brengen op zijn inkomsten eigen woning.

21.5.2 Vooruitbetaalde rente

Voor de Wet IB 2001 geldt dat elke betaling van rente die betrekking heeft op de periode die aanvangt op of ligt ná het moment van betalen moet worden aangemerkt als vooruitbetaald.

De regeling houdt het volgende in, de vooruitbetaalde rente: • heeft betrekking op een periode die maximaal tot en met 30 juni van het volgende jaar loopt. Deze rente wordt geheel aangemerkt als betaald in het jaar van betaling. • heeft mede betrekking op een periode welke eindigt ná30 juni van het jaar volgend op het jaar van betaling. Deze rente moet gesplitst worden. Het deel van de rente dat betrekking heeft op het jaar van betaling wordt ook in dat jaar als betaald aangemerkt. Deze splitsing moet in maanden berekend worden. Het bedrag dat niet als betaald wordt aangemerkt moet evenredig toegerekend worden aan de overige jaren waarop de rente betrekking heeft en wordt in die jaren aangemerkt als betaalde rente. Bij deze toerekening aan de jaren geldt dat een deel van een jaar als een geheel jaar wordt aangemerkt.

Voorbeeld Per 1 januari 2025 wordt een geldlening met een looptijd van twee jaar afgesloten. De totaal verschuldigde rente bedraagt € 9.000. Deze wordt in 2025 betaald. Van de € 9.000 betaalde rente heeft een bedrag van € 5.000 betrekking op 2025. Dit bedrag wordt in 2025 als betaald aangemerkt.

Het restant wordt geacht in 2026 betaald te zijn. Omdat de EWS annuïtair daalt, daalt ook de verschuldigde rente over 2025 ten opzichte van 2024.

Als dezelfde geldlening wordt afgesloten per 31 december 2024 voor een periode van twee jaar heeft van de totale rente ad € 9.000 niets betrekking op 2024. In 2024 wordt dan geen bedrag als betaald aangemerkt.

119 A rt.3.120 lid 4 Wet IB 2001. 367

21.5.3 Afsluitprovisie en advieskosten

Sinds 1 januari 2013 is afsluitprovisie voor hypothecaire kredieten verboden121. Voor overeenkomsten met betrekking tot provisie die al zijn aangegaan vóór 1 januari 2013, geldt dat deze overeenkomsten in stand blijven.

Afsluitprovisie is economisch gelijk te stellen aan vooruitbetaalde rente, toch geldt hiervoor een enigszins andere regeling dan voor vooruitbetaalde rente.

Afsluitprovisie wordt niet als vooruitbetaalde rente aangemerkt voor zover deze lager is dan anderhalf procent van het bedrag van de schulden en ook maximaal € 3.630122 per belastingplichtige is. Voor zover afsluitprovisie méér bedraagt dan de hiervoor genoemde bedragen wordt zij behandeld als vooruitbetaalde rente. Het absolute maximum mag per belastingplichtige bekeken worden. Omdat afsluitprovisie betrekking heeft op de gehele looptijd van de geldlening wordt het bedrag van de vooruitbetaalde rente dat meer bedraagt dan de hiervoor genoemde bedragen uitgesmeerd over de gehele looptijd van de geldlening. Als voorwaarde geldt dat de woning in het kalenderjaar of in de daarop volgende twee jaren als hoofdverblijf ter beschikking staat.

Sinds 2013 mogen alleen nog advies- en bemiddelingskosten in rekening worden gebracht door de financieel adviseur. Deze worden gezien als kosten van verkrijging van een geldlening en zijn daarom ook aftrekbaar. Wanneer de advieskosten zijn meegefinancierd, is ook de rente over dit deel van de geldlening aftrekbaar.

De genoemde maxima gelden alleen voor afsluitprovisie. Daartegenover staat dat de advieskosten alleen aftrekbaar zijn (en te financieren in box 1), als het hypothecaire krediet daadwerkelijk wordt afgesloten.

In geval een hypothecair krediet maar voor een deel in box 1 valt, moeten de advieskosten pro rato worden toebedeeld aan het box 1- en box 3-deel. Alleen voor het deel van de advieskosten dat ziet op de EWS (het box 1-deel) geldt dat deze aftrekbaar en financierbaar zijn in box 1.

120 A rt. 3.120 lid 5 Wet IB 2001. 121 A rt. 86c lid 1 Besluit Gedragstoezicht financiële ondernemingen (BGfo). 122 D it maximum geldt per belastingplichtige. De Belastingdienst heeft haar zienswijze in 368 2011 naar aanleiding van een procedure gewijzigd.

OVERIGE FISCAAL RELEVANTE REGELS

21.5.4 Overzicht aftrekbare kosten

schuld indien Soort kostenzelf gefinancierd Koopsom kosten koper geen aftrek box 1 Overdrachtsbelasting geen aftrek box 1 Roerende goederen geen aftrek box 3 Koopsom v.o.n. geen aftrek box 1 Omzetbelasting grond geen aftrek box 1 Grond- en bouwrente die betrekking heeft op de periode voor het geen aftrek box 1 tijdstip van de koop-/aannemingsovereenkomst Grond- en bouwrente die betrekking heeft op de periode na het aftrek box 3 tijdstip van de koop-/aannemingsovereenkomst Verschuldigde rente EWS aftrek box 3 Disagio (= betaald bedrag over afkopen van een gedeelte van aftrek box 3 de rente) Verbouwing/meerwerk geen aftrek box 1 Taxatiekosten i.v.m. hypotheek aftrek box 1 • bij nieuwbouw aftrek box 1 • bij bestaande bouw Notariskosten hypotheekakte aftrek box 1 • bij nieuwbouw aftrek box 1 • bij bestaande bouw Kosten verkrijging hypotheekgarantie (uitsluitend indien ten aftrek box 1 behoeve van een hypotheek) Notariskosten transport geen aftrek box 1 Kosten hypotheekakte, doorhaling hypotheek, registratierecht en aftrek box 1 kadasterkosten Afsluitprovisie (maximaal 1,5% van de geldlening, en maximaal aftrek box 1 € 3.630 per belastingplichtige). Het meerdere mag afgetrokken worden gedurende de looptijd van de geldlening Advieskosten aftrek box 1 Taxatiekosten anders dan voor verkrijging financiering aftrek box 1 Bankgarantie geen aftrek box 1 Bereidstellingsprovisie aftrek box 1 Boeterente wegens vervroegde aflossing of te late betaling aftrek box 3 Kosten oversluiten of verlengen aftrek box 3 Kosten architect geen aftrek box 1 Kosten aansluiting nutsvoorzieningen geen aftrek box 1 Legeskosten geen aftrek box 1 Kosten afkoop erfpacht geen aftrek box 1 Tuinaanleg geen aftrek box 1 Erfpachtcanons aftrek box 3 369 Afkoop erfpacht geen aftrek box 1